新準(zhǔn)則與國際全面接軌

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則由三大部分構(gòu)成。在基本會計準(zhǔn)則中，歷史成本原則、區(qū)分資本性收益和經(jīng)營性收益原則、配比原則不再作為會計核算的基本原則。最重要的改變是在會計計量問題上特別引入并強(qiáng)調(diào)了“公允價值”，公允價值法從而成為與歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等平行的一種資產(chǎn)評估方法。由于在國際會計準(zhǔn)則中公允價值的使用已經(jīng)較為普遍，因此本次公允價值的引入被視為中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際接軌的重要標(biāo)志。

　　舊企業(yè)會計準(zhǔn)則僅有16項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則，而新企業(yè)會計準(zhǔn)則除了對原有16項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂外，還增加了22項(xiàng)新的會計準(zhǔn)則，覆蓋了投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金、金融工具的確認(rèn)和計量、套期保值等眾多細(xì)則。目前展現(xiàn)在人們面前的是一個在數(shù)量上和質(zhì)量上均與國際會計準(zhǔn)則看齊的準(zhǔn)則體系，該體系覆蓋了各種類型企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國在新形勢下對新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白。

　　在會計科目和會計報表方面，新企業(yè)會計準(zhǔn)則不僅覆蓋了非金融企業(yè)，也覆蓋了金融企業(yè)。換句話說，新企業(yè)會計準(zhǔn)則將現(xiàn)行準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度都包含在內(nèi)。在適用范圍方面，從“中國投資企業(yè)”擴(kuò)展到“在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”。在財務(wù)報告的目標(biāo)方面，從單純的“滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋蜇攧?wù)報告使用者提供會計信息，有助于其做出經(jīng)濟(jì)決策”，而政府只是財務(wù)報告的使用者之一。

　　新準(zhǔn)則減少會計操縱空間

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則的一大優(yōu)點(diǎn)在于，通過實(shí)施一系列與國際會計準(zhǔn)則相一致的相關(guān)規(guī)定，在一定程度上防止企業(yè)通過各種操作來操縱利潤和粉飾報表。這對于我國企業(yè)提高公司治理機(jī)制，尤其是上市企業(yè)提高財務(wù)報表的真實(shí)性有著重大意義。例如，我國會計制度和國際會計準(zhǔn)則都允許企業(yè)計提減值準(zhǔn)備以及對已經(jīng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)回(在國際會計準(zhǔn)則中商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回)。但是這一安排已經(jīng)成為中國上市企業(yè)操縱利潤和規(guī)避稅收的一大手段。針對類似問題，新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這就使得試圖在不同會計年度轉(zhuǎn)移利潤或虧損的企業(yè)投鼠忌器。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則在合并會計報表方面所依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤操縱的行為得到很大程度限制。此外，新企業(yè)會計準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并采用購買法，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎(chǔ)，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。這就限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則對實(shí)施債務(wù)重組的債務(wù)人體現(xiàn)了一定程度的照顧。在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中，由于債權(quán)人的讓步或豁免形成的債務(wù)重組收益應(yīng)該計入企業(yè)的資本公積，然而在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，債務(wù)重組收益可以直接計入企業(yè)損益表。這一規(guī)定能夠提高債務(wù)企業(yè)的每股盈利，據(jù)估計僅在2006年中國上市企業(yè)因此將會增加收益60億元左右。

　　新準(zhǔn)則三大環(huán)節(jié)待完善

　　問題之一，新企業(yè)會計準(zhǔn)則在某些方面過于重視賬面價值，在一些問題的處理上前后不一致，部分條款與國際會計準(zhǔn)則仍有差距。例如在無形資產(chǎn)方面，以非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)來計價，而以貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)應(yīng)該按照實(shí)際支付價款計價，以捐贈方法獲得的無形資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值來計價。這樣的處理造成同樣的無形資產(chǎn)由于取得途徑不同而價值差異極大，不具有可比性。

　　問題之二，新企業(yè)會計準(zhǔn)則在某些方面和現(xiàn)有法律或征管規(guī)定不配套。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)該以該無形資產(chǎn)在投資者處的賬面價值計價。這就與公司法中規(guī)定的股份公司發(fā)起人以無形資產(chǎn)投資必須評估作價的規(guī)定相違背，而且也違背了公允價值的精神。

　　問題之三，如果忽視了企業(yè)職業(yè)道德和倫理建設(shè)，僅憑一部完備的企業(yè)會計準(zhǔn)則是不能達(dá)到從整體上提高企業(yè)治理機(jī)制的目的的。近年來層出不窮的財務(wù)報表操縱案例恰好體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的底蘊(yùn)中職業(yè)道德缺位的尷尬。盡管我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則將會不斷完善并與國際會計準(zhǔn)則接軌，但是法規(guī)并不能涵蓋道德，更不能替代道德。（證券時報 張明 2006-12-29）

(wlj)