第七節 可供出售金融資產

一、可供出售金融資產的內容

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（即交易性金融資產）的金融資產。通常情況下，包括企業從二級市場上購入的債券投資、股票投資、基金投資等，但這些金融資產沒有被劃分為交易性金融資產或持有至到期投資。

二、可供出售金融資產的賬務處理

（一）可供出售金融資產核算應設置的會計科目

為了反映和監督可供出售金融資產的取得、收取現金股利或利息和出售等情況，企業應當設置“可供出售金融資產”、“資本公積——其他資本公積”、“投資收益”等科目進行核算。

（二）可供出售金融資產的取得

1. 股票投資

借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：其他貨幣資金等

2. 債券投資

借：可供出售金融資產——成本（面值）

——利息調整（差額，也可能在貸方）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：其他貨幣資金等

【教材例 1-80 】 2 × 12 年 1 月 20 日，甲公司從上海證券交易所購入 A 上市公司股票 1 000 000 股，并將其劃分為可供出售金融資產。該筆股票投資在購買日的公允價值為 10 000 000 元。另支付相關交易費用金額為 25 000 元。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 20 日，購買 A 上市公司股票時：

借：可供出售金融資產——成本 10 000 000

貸：其他貨幣資金 10 000 000

（ 2 ）支付相關交易費用時：

借：可供出售金融資產——成本 25 000

貸：其他貨幣資金 25 000

【教材例 1-81 】 2 × 12 年 1 月 1 日，甲公司購入 B 公司發行的公司債券，該筆債券于 2 × 11 年 7 月 1 日發行，面值為 25 000 000 元，票面利率為 4% 。上年債券利息于下年初支付。甲公司將其劃分為可供出售金融資產，支付價款為 26 000 000 元（其中包含已到付息期但尚未領取的債券利息 500 000 元），另支付交易費用 300 000 元。 2 × 12 年 1 月 8 日，甲公司收到該筆債券利息 500 000 元。 2 × 13 年初，甲公司又收到債券利息 1 000 000 元。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 1 日，購入 B 公司的公司債券時：

借：可供出售金融資產——成本 25 000 000

——利息調整 800 000

應收利息—— B 公司 500 000

貸：其他貨幣資金 26 300 000

（ 2 ） 2 × 12 年 1 月 8 日，收到購買價款中包含的已到付息期但尚未領取債券利息時：

借：其他貨幣資金 500 000

貸：應收利息 500 000

（ 3 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，對 B 公司的公司債券確認利息收入時：

借：應收利息 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

（ 4 ） 2 × 13 年初，收到持有 B 公司的公司債券利息時：

借：其他貨幣資金 1 000 000

貸：應收利息 1 000 000

【例題 98 ·單選題】 A 公司于 2013 年 4 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發行在外的股票 200 萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款 4 元（含已宣告但尚未發放的現金股利 0.5 元），另支付相關費用 12 萬元。 A 公司可供出售金融資產取得時的入賬價值為（ ）萬元。

A.700

B.800

C.712

D.812

【答案】 C

【解析】交易費用計入成本，入賬價值 =200 ×（ 4-0.5 ） +12=712 （萬元）。

（三）可供出售金融資產的持有

1 ．企業在持有可供出售金融資產的期間取得的現金股利或債券利息，應當作為投資收益進行會計處理

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）

2 ．在資產負債表日，可供出售金融資產應當按照公允價值計量，可供出售金融資產公允價值變動應當作為其他綜合收益，計入所有者權益，不構成當期利潤

（ 1 ）公允價值上升

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

（ 2 ）公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

【例 1-82 】承【例 1-81 】，假定 2 × 12 年 6 月 30 日，甲公司購買的 B 公司債券的公允價值（市價）為 27 800 000 元； 2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司購買的 B 公司債券的公允價值（市價）為 25 600 000 元。假定不考慮其他因素，甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ） 2 × 12 年 6 月 30 日，確認 B 公司債券的公允價值變動時：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 2 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 2 000 000

（ 2 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認 B 公司債券的公允價值變動時：

借：資本公積——其他資本公積 2 200 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 2 200 000

3. 持有期間被投資單位宣告發放現金股利

借：應收股利

貸：投資收益

4. 可供出售金融資產減值損失的計量

（ 1 ）可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益（資產減值損失）。

借：資產減值損失

貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產——減值準備

（ 2 ）對于已確認減值損失的可供出售債務工具（如債券投資），在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。

借：可供出售金融資產——減值準備

貸：資產減值損失

（ 3 ）可供出售權益工具（股票投資）投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入資本公積。

借：可供出售金融資產——減值準備

貸：資本公積——其他資本公積

【例題 99 】 2012 年 12 月 1 日， A 公司從證券市場上購入 B 公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項 100 萬元（含相關稅費 5 萬元）。 2012 年 12 月 31 日，該可供出售金融資產的公允價值為 95 萬元。 2013 年 3 月 31 日，其公允價值為 60 萬元，而且還會持續下跌。

要求：編制上述有關業務的會計分錄。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 12 月 1 日

借：可供出售金融資產——成本 100

貸：銀行存款 100

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 5

（ 3 ） 2013 年 3 月 31 日

借：資產減值損失 40

貸：資本公積——其他資本公積 5

可供出售金融資產——減值準備 35

（四）可供出售金融資產的出售

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值變動累計收益）

貸：投資收益

注：若為累計損失，則做相反分錄。

【提示】為了保證“投資收益”的數字正確，出售可供出售金融資產時，要將可供出售金融資產持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉入“投資收益”。

【例題 100 】 A 公司于 2012 年 12 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發行在外的股票 20 萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價值為 110 萬元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司將上述股票對外出售，收到款項 115 萬元存入銀行。

要求：逐筆編制 A 公司的會計分錄。

【例題 101 ·多選題】下列有關可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的有（ ）。

A. 可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益

B. 取得可供出售金融資產時發生的交易費用應計入其成本

C. 可供出售金融資產期末應采用攤余成本計量

D. 可供出售金融資產持有期間取得的現金股利應沖減資產成本

【答案】 AB

【解析】可供出售金融資產期末應采用公允價值計量；可供出售金融資產持有期間取得的現金股利計入投資收益。

本節小結：

1. 掌握可供出售金融資產投資收益的計算

2. 掌握可供出售金融資產的會計處理