第五節 產品成本計算方法的綜合運用

一、同一企業不同車間同時采用不同的成本計算方法

二、同一車間不同產品同時采用不同的成本計算方法

三、同一產品不同步驟、不同的半成品、不同的成本項目結合采用不同的成本計算方法

第六節 產品成本的分析

一、產品生產成本表的編制

（一）產品生產成本表的含義和種類

（二）產品生產成本表的編制

【教材例 9-7 】某公司按成本項目編制的產品生產成本表如表 9-34 所示。

【教材例 9-8 】某公司按產品種類編制的產品生產成本表如表 9-35 所示。

二、產品總成本分析

（一）按成本項目反映的產品生產成本分析

【教材例 9-10 】承【教材例 9-7 】 , 表 9-34 中的產品生產成本合計數，其本年累計實際數不僅低于上年實際數，而且也低于本年計劃數。可見該年產品的總成本是降低的。但其原因是多方面的，可能由于節約了生產耗費，降低了產品的單位成本：也可能是由于產品產量和各種產品品種比重的變動 ( 各種產品單位成本降、升的程度不同 ) 引起的。企業應當進一步分析具體原因，才能對產品成本總額的降低是否合理、有利作出評價。

就表 9-34 中的生產成本合計數來看，其本年累計實際數 (449 144 元 ) 雖然低于上年實際數 (460 699 元 ) ，但高于本年計劃數 (446 610 元 ) 。這說明表 9-34 中產品生產成本本年累計實際數低于本年計劃數，還有期初、期末在產品和自制半成品余額變動的因素：計劃的期初、期末在產品、自制半成品余額的差額 (23 960-19 930=4 030 元，正數 ) 大于實際的期初、期末在產品、自制半成品余額的差額 (19 249-25 115= 一 5 866 元，負數 ) 。

就表 9-34 中的各項生產成本來看，直接材料成本、直接人工成本和制造費用的本年累計實際數與上年實際數和本年計劃數相比，升降的情況和程度各不相同，也應進一步查明原因。

對于各種生產成本，還可以計算構成比率，并在本年實際、本月實際、本年計劃和上年實際之間進行對比。

本年累計實際構成比率 ( 保留小數點后兩位小數，下同 ) ：

直接材料成本比率 =210 635 ÷ 449 144 × 100 ％ =46 ． 90 ％

直接人工成本比率 =147 304 ÷ 449 144 × 100 ％ =32 ． 80 ％

制造費用比率 =91 205 ÷ 449 144 × 100 ％ =20 ． 30 ％

本月實際構成比率：

直接材料成本比率 =20 720 ÷ 42 245 × 100 ％ =49 ． 05 ％

直接人工成本比率 =13 490 ÷ 42 245 × 100 ％ =31 ． 93 ％

制造費用比率 =8 035 ÷ 42 245 × 100 ％ =19 ． 02 ％

本年計劃構成比率：

直接材料成本比率 =205 655 ÷ 446 610 × 100 ％ =46 ． 05 ％

直接人工成本比率 =144 035 ÷ 446 610 × 100 ％ =32 ． 25 ％

制造費用比率 =96 920 ÷ 446 610 × 100 ％ =21 ． 70 ％

上年實際構成比率：

直接材料成本比率 =211 880 ÷ 460 699 × 100 ％ =45 ． 99 ％

直接人工成本比率 =161 544 ÷ 460 699 × l00 ％ =35.06 ％

制造費用比率 =87 275 ÷ 460 699 × 100 ％ =18 ． 94 ％

（二）按產品種類反映的產品生產成本分析

1. 本期實際成本與計劃成本對比分析

【教材例 9-11 】承【教材例 9-8 】，表 9-35 是該公司 l2 月份按產品種類反映的產品生產成本表，全部產品本年累計實際總成本 127 926 ． 25 元，高于計劃成本 l27 320 元�？傮w來看，成本計劃執行結果是不好的。但按產品品種來看，各種產品成本計劃的執行結果并不相同。 A 產品的本月實際總成本 (4 037 ． 5 元 ) 低于本月計劃總成本 (4 057 ． 5 元 ) ； A 產品的本年累計實際總成本、 B 產品的本月實際總成本和本年累計總成本，則均高于計劃。由此可見， B 產品的成本計劃完成得不好； A 產品的成本計劃從全年來看，完成得也不夠好。應當進一步分析 8 產品和 A 產品成本計劃完成得不好和不夠好的原因，以便鞏固成績，克服缺點，更好地完成成本計劃。

【例題 9 ·不定項選擇題】甲公司根據生產的特點和管理的要求對 A 產品采用的品種法計算產品的成本。生產費用采用約當產量比例法在完工產品與月末在產品之間分配，原材料在生產開始時一次投入，其他加工費用發生較為均衡。期末在產品的完工程度平均按 50% 計算。

資料 1 ：甲公司 2009 年 12 月有關 A 產品成本費用資料如下：

（ 1 ）月初 A 在產品 220 件，直接材料為 220 000 元，直接人工為 18 000 元，制造費用為 24 000 元。

（ 2 ）本月投入生產 A 產品 780 件，本月完工產品 840 件，月末在產品 160 件。

（ 3 ）本月生產 A 產品發生有關成本費用資料入下：

①本月投入生產 A 產品耗用主要材料 700 000 元，輔助材料 40 000 元，車間管理部門耗用材料 3 000 元。

②本月分配直接生產 A 產品的工人工資 145 800 元，福利費 18 360 元，車間管理人員工資 40 000 元。

③本月確認的生產 A 產品應負擔的車間管理部門水電費 30 700 元，車間生產工人勞保用品費 3 500 元。

資料 2 ：甲公司 2009 年 A 產品單位計劃成本 1 100 元，其中直接材料 803 元，直接人工 154 元，制造費用 143 元。

要求：

假定除上述資料外，不考慮其他因素，請回答下列問題。（答案金額單位用元表示）（ 2010 年改）

（ 1 ）下列有關 A 產品的成本計算正確的有（ ）。

A. 完工產品的直接材料成本為 806400 元

B. 完工產品的直接人工成本為 166320 元

C. 完工產品的制造費用為 92400 元

D. 月末在產品成本為 178240 元

（ 2 ）甲公司結轉完工入庫 A 產品成本的會計分錄（ ）。

A. 借：庫存商品— A 產品 1065120

貸：生產成本—基本生產成本 1065120

B. 借：庫存商品— A 產品 1115240

貸：生產成本—基本生產成本 1115240

C. 借：庫存商品— A 產品 965680

貸：生產成本—基本生產成本 965680

D. 借：庫存商品— A 產品 1215230

貸：生產成本—基本生產成本 1215230

（ 3 ）甲公司 2009 年 12 月份 A 產品計劃總成本及其各成本項目的金額表述正確的是（ ）。

A. 直接材料項目的計劃成本金額 803840 元

B. 直接人工項目的計劃成本金額 129360 元

C. 制造費用項目的計劃成本金額 120120 元

D. 產品當月計劃總成本 934000 元

（ 4 ）與計劃成本相比 A 產品當月成本變動額及其各成本項目的變動額為（ ）。

A. 產品當月成本超支 141120 元

B. 直接材料節約 131880 元

C. 直接人工超支 26960 元

D. 制造費用節約 27720 元

【答案】

（ 1 ） ABCD （ 2 ） A （ 3 ） BC （ 4 ） AD

【解析】

（ 1 ）

（ 2 ）結轉完工入庫 A 產品成本的會計分錄：

借：庫存商品 —— A 產品 1 065 120

貸：生產成本——基本成產成本 1 065 120

（ 3 ）直接材料項目的計劃成本金額 =803 × 840=674 520 （元）

直接人工項目的計劃成本金額 =154 × 840=129 360 （元）

制造費用項目的計劃成本金額 =143 × 840=120 120 （元）

A 產品當月計劃總成本 =674 520+129 360+120 120=924 000 （元）

A 產品當月成本與計劃相比的降低額 =924 000-1 065 120=-141 120 （元）

其中：直接材料成本與計劃相比的降低額 =674 520-806 400=-131 880 （元）

直接人工成本與計劃相比的降低額 =129 360-166 320=-36 960 （元）

制造費用成本與計劃相比的降低額 =120 120-92 400=27 720 （元）

綜上所述： A 產品當月成本超支 141 120 元，直接材料超支 131 880 元；直接人工超支 36 960 元；制造費用節約 27 720 元。

2. 本期實際成本與上期實際成本對比分析

（ 1 ）可比產品升降情況分析：可比產品成本的降低額和降低率的計算

【教材例 9-9 】承【教材例 9-8 】，假定該公司所產 A 、 B 產品都是主要產品，而且都是可比產品。根據上列計算公式和產品生產成本表（表 9-35 ）所列有關資料，計算該公司全部可比產品的成本降低額和降低率如下：

可比產品成本比上年降低額 =127 050-127 926.25=-876.25 （元）

可比產品成本比上年降低率 =-876.25 ÷ 127 050 × 100%=-0.69%

【教材例 9-12 】承【教材例 9-8 】，假定該公司所產 A 、 B 產品均為可比產品。在該公司 12 月份按產品種類反映的產品生產成本表 ( 表 9-35) 中，按產品品種來看， A 產品成本本年實際總成本 44 687 ． 5 元，低于上年 44 852 ． 5 元。但是，全部可比產品本月實際總成本 l0 877 ． 5 元和本年累計實際總成本 127 926 ． 25 元，都分別高于上年的 10 787 ． 5 元和 l27 050 元�？梢�，可比產品成本總體是上升的。企業應當進一步分析產品本年成本高于上年成本的原因，尤其是 B 產品，以便克服缺點，進一步降低可比產品成本。

【提示】均按本年產量計算總成本

【例題 10 ·多選題】 A 公司只生產甲、乙兩種可比產品。 2011 年兩種產品的單位成本分別為 200 元和 220 元，實際產量分別為 1 000 件和 800 件； 2012 年實際產量分別為 1 200 件和 1 000 件，累計實際總成本分別為 234 000 元和 211 200 元，下列表述正確的有（ ）

A. 甲產品可比產品成本降低率 2.5%

B. 乙產品可比產品成本降低率 4%

C.2012 年可比產品成本降低額 14800

D.2012 年可比產品成本降低率 3.22%

【答案】 ABCD

（ 1 ）

甲產品可比產品成本降低額 =1 200 × 200-234 000=6 000 （元）

甲產品可比產品成本降低率 =6 000 ÷（ 1 200 × 200 ）× 100%=2.5%

（ 2 ）

乙產品可比產品成本降低額 =1000 × 220-211200=8800 （元）

乙產品可比產品成本降低率 =8800 ÷（ 1000 × 220 ）× 100%=4%

（ 3 ）

2011 年可比產品成本降低額 =6000+8800=14800 （元）

2011 年可比產品成本降低率 =14800 ÷（ 1200 × 200+1000 × 220 ）× 100%=3.22%

三、產品單位成本分析

（ 一）一般分析

1. 對比分析

通過和歷史、計劃或行業平均水平對比進行分析。

【教材例 9-13 】現以表 9-36 中所列 N 產品的單位成本表為例，說明一般分析的方法。該產品的本年累計實際平均成本和本月實際成本不僅均高于本年計劃成本，而且還高于上年實際平均成本和歷史先進水平，可見成本超支的情況是比較嚴重的。

2. 趨勢分析

采用趨勢分析法，在連續的若干期之間，可以按絕對數進行對比，也可以按相對數即比率進行對比；可以以某個時期為基期，其他各期均與該時期的基數進行對比；也可以在各個時期之間進行環比，即分別以上一時期為基期，下一時期與上一時期的基數進行對比。

【教材例 9-14 】下面通過最近 5 年的單位成本資料，對 N 產品的成本進行趨勢分析。其 5 年來的實際平均單位成本分別為： 2 × 07 年（假定為歷史先進年） 6 700 元。 2 × 08 年 6730 元， 2 × 09 年 6 760 元， 2 × 10 年 6 710 元， 2 × 11 年（即本年） 6 795 元�，F以 2 × 07 年為基期， 6 700 元為基數，計算其他各年與之相比的比率如下（保留小數點后兩位小數）：

2 × 08 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.45 ％

2 × 09 年： 6 760 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.90 ％

2 × 10 年： 6 710 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.15 ％

2 × 11 年： 6 795 ÷ 6 700 × 100 ％ =101.42 ％

再以上年為基數，計算各年環比的比率如下：

2 × 08 年比 2 × 07 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 09 年比 2 × 08 年： 6 760 ÷ 6 730 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 10 年比 2 × 09 年： 6 710 ÷ 6 760 × 100 ％ =99.26 ％

2 × 11 年比 2 × 10 年： 6 795 ÷ 6 710 × 100 ％ =l01.27 ％

（二）各主要項目分析

1. 不同成本項目的量和價

2. 價差和量差計算的通用公式：

價差 = 實際數量×（實際價格 - 計劃價格）

量差 = （實際數量 - 計劃數量）×計劃價格

3. 具體項目分析

（ 1 ）直接材料成本的分析

【教材例 9-l5 】假定 N 產品 2 × 12 年成本計劃規定和 l2 月份實際發生的材料消耗量和材料單價如表 9-37 所示。

材料消耗數量變動的影響 =(170-200) × 16.75=-502.5( 元 )

材料價格變動的影響 =170 × (20-16.75)=+552.5( 元 )

兩因素影響程度合計 =-502.5+552.5=+50( 元 )

（ 2 ）直接人工成本的分析

【教材例 9-16 】承【教材例 9-13 】，假定該公司實行計時工資制度。 N 產品每臺所耗工時數和每小時工資成本的計劃數和實際數如表 9-38 所示。

單位產品所耗工時變動的影響 = （ 11.84-15 ）× 100=-316 （元）

每小時工資成本變動的影響 =11.84 × (125-100)=+296 （元）

兩因素影響程度合計 =-316+296=-20 （元）

【例題 11 ·不定項選擇題】甲公司 2013 年成本計劃和 2013 年 3 月份實際發生的材料、工時消耗和材料單價、每小時工資成本如下表所示：

【要求】計算下列指標：

（ 1 ）材料消耗數量變動對單位成本的影響為（ ）

A.1200 B.2000 C.-1200 D.-2000

（ 2 ）材料價格變動對單位成本的影響為（ ）

A.1500 B.2300 C.-2200 D.-1700

（ 3 ）單位產品的直接材料差異為（ ）

A.-150 B.-200 C.50 D.250

（ 4 ）單位產品所耗工時變動對單位成本的影響為（ ）

A.-160 B.-220 C.130 D.210

（ 5 ）每小時工資成本變動對單位成本的影響為（ ）

A.-160 B.-120 C.130 D.160

（ 6 ）單位產品的直接人工差異為（ ）

A.-60 B.20 C.30 D.0

【答案】（ 1 ） B （ 2 ） C （ 3 ） B （ 4 ） A （ 5 ） D （ 6 ） D

【解析】

①材料消耗數量變動對單位成本的影響 = （ 110-100) × 200=2000 （元）

②材料價格變動對單位成本的影響 =110 × (180-200)=-2200 （元）

③單位產品的直接材料差異＝ 2000+ （ -2200 ）＝－ 200 （元）

④單位產品所耗工時變動對單位成本的影響 = （ 40-50 ）× 16=-160 （元）

⑤每小時工資成本變動對單位成本的影響 =40 × (20-16)=160 （元）

⑥單位產品所耗工時變動和每小時工資成本變動對單位成本的影響 =-160+160=0

3. 制造費用的分析

與計時工資制度下直接人工成本的分析相類似，分析單位產品工時變動和每小時制造費用變動兩個因素對制造費用變動的影響。

對制造費用的分析，主要可以采用對比分析法和構成分析法。

本章總結

1. 品種法、分批法及分步法的適用情況及特點比較。

2. 平行結轉分步法與逐步結轉分步法下兩種成本計算方法的特點比較。

3. 品種法、分批法及分步法下的產品成本計算。

4. 產品成本分析