近期，不少會計師事務所陸續拿到了中國注冊會計師協會組織編寫的《財務報表審計工作底稿編制指南》（以下簡稱《指南》）。眾所周知，中國注冊會計師執業準則體系已于2007年1月1日起在所有會計師事務所施行，新審計準則的最大特點就是要求注冊會計師在審計過程中全面貫徹風險導向審計理念，將風險導向審計理念切實應用到審計實務中，這需要事務所重塑審計流程，建立一套適應風險導向審計要求的新的工作底稿模式。因此，新準則及其指南出臺后，注冊會計師對中注協出臺新準則下的工作底稿編制指南翹首以待。

　　盼到了《指南》，一些注冊會計師便認為有了這本《指南》，就有了實施審計工作可供模擬和參考的樣板，對新審計準則一下子就從感性認識上升到理性認識。因為在舊審計準則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學過審計準則的人，經過簡單培訓，就可以依樣畫葫蘆實施審計工作了。但是，新準則下的工作底稿并非如此，會計師們應糾正這種錯誤認識。

　　第一，《指南》是針對上市公司的審計特點和審計要求設計的。上市公司審計不僅要求高，而且審計要求、重點與廣大注冊會計師面對的中小企業有很大區別，體現在被審計對象內在經營規模、內部控制、外在法律法規和經營環境等多方面。因此，注冊會計師應該如何將《指南》規范、靈活地運用到對非上市公司（包括眾多中小企業）的審計中去，不是照搬照抄就可以實施的。要解決這個復雜的課題，注會行業仍需不斷研究和探索。

　　第二，《指南》是新審計準則的細化、深化和具體化，為注冊會計師如何理解和運用新準則提供了可操作的指導意見，體現了審計準則及其指南的基本要求和核心審計程序，但《指南》僅給注冊會計師提供了一個可供選擇使用的審計工作底稿通用模板，與審計工作底稿的實務案例講解仍有區別，與審計實務中具體操作的工作底稿有一定距離。因此，今后如何針對每一個被審計對象的具體情況實施審計程序，需要注冊會計師在全面理解《指南》的基礎上充分發揮職業判斷，通過反復實踐，逐步領會和掌握其深刻含意和內在規律。

　　第三，《指南》側重說明了風險導向審計模式下工作底稿的總體思路，是以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作流程主線，包括初步業務活動工作底稿、風險評估工作底稿、進一步審計程序工作底稿（包括控制測試和實質性程序兩部分）、其他項目工作底稿和業務完成階段工作底稿五個方面，但對審計項目風險的識別、評估和應對的判斷，對準則中規定的一些在實務中需要由定性到定量、從定量到定性的理解及分析等問題沒有明確的指導意見，需要廣大注冊會計師在今后的審計實務中不斷積累經驗，提高自身職業判斷能力，并根據被審計對象的不同情況和具體的審計要求，設計、實施必要的審計程序，以形成相應的審計工作底稿。

　　因此，注冊會計師要本著嚴謹的態度，認真學習、全面領會《指南》，執業時不可生搬硬套，同時充分發揮自身的職業判斷，保持執業謹慎和風險意識，只有這樣，才能運用好《指南》，在審計實務中更好地體現風險導向審計理念。


（中國稅務報　　　　劉志耕　周永平 　　2007-11-20 ）