某上市公司幾年前花5000萬元投資的房產，現在漲至1億元，如果該公司采用歷史成本計量屬性，其財務報表反映的房產價值仍為5000萬元，不會帶來利潤，如果采用公允價值計量屬性，房產價值則增至1億元，同時帶來5000萬元利潤。這說明：企業選用的會計計量屬性不同，將會對其財務報表中反映的財務狀況和經營業績產生重大的影響。

　　新會計準則規定：企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。因此，投資者分析財務報表時，應該了解公司會計計量屬性的采用情況，了解不同會計計量屬性之間的關系和適用范圍，以便更準確地判斷該公司的資產質量和實際經營業績。

　　什么是會計計量屬性

　　會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量。

　　1.歷史成本：又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　2.重置成本：又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。在實務中，重置成本多應用于盤盈固定資產的計量等。

　　3.可變現凈值：是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值通常應用于存貨資產減值情況下的后續計量。

　　4.現值：是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。現值通常用于非流動資產可收回金額和以攤余成本計量的金融資產價值的確定等。例如，在確定固定資產、無形資產等可收回金額時，通常需要計算資產預計未來現金流量的現值；對于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計量的金融資產，通常需要使用實際利率法將這些資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量折現，再通過相應的調整確定其攤余成本。

　　5.公允價值：是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值主要應用于交易性金融資產、可供出售金融資產的計量等。

　　各種不同計量屬性之間的關系

　　在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值是與歷史成本相對應的計量屬性，通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值。當然這種關系也并不是絕對的，比如，在非貨幣性資產交換中，資產或者負債的歷史成本有時就是根據交易時有關資產或者負債的公允價值確定的；如果交換具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值能夠可靠計量，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，換入資產入賬成本的確定應當以換出資產的公允價值為基礎；在非同一控制下的企業合并交易中，合并成本也是以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債等的公允價值確定的。再比如，在應用公允價值時，當相關資產或者負債不存在活躍市場的報價或者不存在同類或者類似資產的活躍市場報價時，需要采用估值技術來確定相關資產或者負債的公允價值，而在采用估值技術估計相關資產或者負債的公允價值時，現值往往是比較普遍的一種估值方法，在這種情況下，公允價值就是以現值為基礎確定的。另外，公允價值相對于歷史成本而言，具有很強的時間概念，也就是說，當前環境下某項資產或負債的歷史成本可能是過去環境下該項資產或負債的公允價值，而當前環境下某項資產或負債的公允價值也許就是未來環境下該項資產或負債的歷史成本。

　　會計計量屬性的應用原則

　　新會計準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

　　在選用公允價值計量屬性時，新會計準則充分借鑒并考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，資產或負債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易價格或參照實質上相同或相似的其他資產或負債等的市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定公允價值。

　　我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家 ，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現公允價值計量不可靠，甚至借機人為操縱利潤的現象。因此，在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。


（中國證券報　　　2008-7-31）