2010年即將過去，而2010年度上市公司年報審計工作也將開始，而審計工作中的各大風險領域和疑難特殊事項無不考驗著會計師事務所及其注冊會計師。
　　日前，中國注冊會計師協會印發《關于做好上市公司2010年度財務報表審計工作的通知》（會協[2010]106號）（以下簡稱《通知》），要求證券期貨資格會計師事務所切實規范注冊會計師執業行為，全面提升年報審計工作質量，充分發揮注冊會計師行業在保護公眾利益，促進資本市場健康發展的作用，做好2010年度年報審計工作。
　　中注協在《通知》中要求會計師事務所在進行年報審計時，對上市公司面臨的十個重大風險領域給予充分關注。中注協同時還指出，今年還將繼續密切關注上市公司“換所”現象。

總體要求
以風險導向審計理念為指導
　　中注協在《通知》中要求，在2010年度上市公司年報審計工作中，會計師事務所要以風險導向審計理念為指導，以風險防范為主線，以健全有效的質量控制體系為保障，恪守誠信、獨立、客觀、公正的職業道德基本原則，優化審計工作流程，切實提高審計工作質量，做到審計程序到位、審計證據有力、審計結論恰當、審計軌跡清晰、審計底稿完整。
　　對此，京都天華會計師事務所董事長徐華在接受本報記者采訪時表示，目前京都天華正在學習領會《通知》內容，努力做好2010年上市公司年報審計工作。
　　中注協要求，會計師事務所及其注冊會計師要嚴格遵循執業準則。把風險導向審計落到實處。全面了解被審計單位及其環境（尤其是最新變化情況），有效識別和評估被審計單位可能存在的重大錯報風險，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，針對風險評估結果實施控制測試和實質性程序，避免風險評估流于形式。
　　中注協指出，會計師事務所及其注冊會計師要精心計劃審計工作，合理安排審計資源。項目合伙人和項目組關鍵成員應當高度重視并盡早安排計劃審計工作，在初步業務活動的基礎上，結合被審計單位實際制定有針對性的總體審計策略和具體審計計劃，對項目組成員進行恰當分工和指導監督，避免審計計劃流于形式。
　　中注協還要求，會計師事務所及其注冊會計師要設計和實施好進一步審計程序。合理確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，充分關注控制測試結果是否支持風險評估結論，同時考慮控制測試結果對實質性程序的影響；確保函證、存貨監盤、固定資產檢查、截止測試等常規審計程序落實到位。無論評估的重大錯報風險結果如何，無論選擇何種審計方案，也無論事務所承接業務的時間長短如何，注冊會計師都應當針對所有重大的交易、賬戶余額及列報實施應有的實質性程序。
　　中注協強調，會計師事務所及其注冊會計師要切實強化質量控制。嚴格按照業務質量控制準則的要求，樹立質量至上意識，進一步完善質量控制制度，強化業務執行各環節的指導、監督與復核；項目負責合伙人和項目負責經理要深度參與業務；妥善處理項目組成員之間，以及項目組成員與質量控制復核人員之間的意見分歧，確保項目質量控制復核發揮更大作用。
　　中注協還要求注冊會計師嚴格遵守職業道德規范。按照《中國注冊會計師職業道德守則》的要求，修訂和完善事務所相關政策和程序，強化獨立性監控，堅決抵制索取回扣、壓價競爭等不正當行為，自覺維護市場競爭秩序和職業形象。

關注重點
充分關注十項重大風險領域
中注協2007-2010財務報告審計風險提示演變匯總
中注協表示，注冊會計師要密切聯系當前整體經濟形勢和國際金融危機對被審計單位可能造成的影響，保持應有的職業懷疑態度，合理運用專業判斷，有效應對重大風險領域。
　　事實上，自從2007年新會計準則正式實施以來，中注協每年都會印發《關于做好上市公司××××年度財務報表審計工作的通知》，在每年的通知中，中注協都會提示當年年度財務報表審計工作的風險領域。今年共有十大風險領域被點名提示，而這些問題也正是2009年年報當中所表現出來的問題。對此，北京科技大學教授、中國注冊會計師高立法認為，這些重大風險領域的提示抓住了當前上市公司作假的重點，時機抓的很準。
　　在2007年以來的四年當中，金融工具的分類確認計量、資產減值情況、關聯方關系及重大關聯方交易、債務重組都是每年關注的重點。而持續經營假說、異常的股權轉讓、會計估計及變更、企業合并也分別有三年上榜。
　　對于金融工具的分類、確認和計量，中注協提示重點關注但不局限于以下方面的內容：金融資產（比如銀行理財產品）的分類、確認和計量；金融資產公允價值變動及其對公司經營業績的影響；金融資產轉移的確認（尤其是終止確認）與計量；金融負債和權益工具的分類、確認與計量（比如可轉換公司債券負債成份和權益成份的分拆）。
　　對此，高立法認為，目前上市公司在金融工具上作假的情況很多，金融工具容易做文章，因為金融工具在表外，表內不能反映出來。
　對于資產減值情況，中注協提示重點關注存貨、金融資產（尤其是可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款及應收款項）、長期股權投資、無形資產、商譽等資產的減值確認；ST公司的資產減值計提；損失或減值的追溯調整；期后事項對資產減值計提的影響；當前宏觀經濟環境對特定企業或特定商品與服務的影響等。
　　高立法表示，資產減值也是目前上市公司常用的用來轉移利潤、調整利潤的工具。一些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業現狀，濫用謹慎性原則，甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。減值準備的計提為上市公司美化資產和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產減值準備達到調節利潤和資產凈值，以達到募集資金的條件或免予被摘牌。資產減值很難有客觀的計量，造成報表不能反映客觀情況。
　　反向購買交易成為近兩年的熱點。據上海證券交易所統計，2009年滬市當中共有7家公司發生反向購買，其中存在信息披露不夠完善，反向購買中每股收益計算口徑不一致等問題。中注協對此提示，重點關注實際收購方與被收購方的識別以及相關資產負債公允價值確定的合理性。
　　目前，美國正在嚴查中國公司在美借殼上市。最新的事件為綠諾國際被摘牌，這也將業內對“反向收購”、“反向購買”的關注推上一波新的高潮。作為它山之石，這完全可以為我國2010年上市公司年報審計提供警示和借鑒。
　　早在今年秋天，在納斯達克上市的這家中國清潔技術企業被曝出審計問題，而未能提供足夠信息回應對其的會計指控。該公司股票于12月2日被摘牌，其2008年和2009年的財務報表也被收回。目前綠諾已被轉至美國場外交易粉單市場(Pink Sheets)交易。
　　此外，收入的確認與計量、重大或有事項和政府補助項目的會計處理則是近四年來被中注協首次審計風險提示重點。
　　其中，對于中注協提示的由于舞弊導致收入高估的可能性，高立法指出，上市公司調整利潤的動機主要是為了提高每股收益率。而對于政府補助項目中的有關問題，高立法認為，“這里會涉及到諸如4萬億的使用、科研經費的挪用等問題。”

疑難事項
疑難特殊事項考驗注冊會計師
 持續經營審計直接決定審計工作成敗
　　與去年不同的是，中注協今年在重大風險領域里沒有再提及“編制財務報表所依據的持續經營假設的適當性”，而這一項在去年被列為七大重大風險的首位。有業內人士認為，去年將持續經營假設的適當性放在首位，是在金融危機影響企業可持續經營的情況下提出來的，今年危機的影響已經淡去，因此不需要再重點警示。
　　但中注協今年將持續經營審計歸入了“審慎應對疑難特殊事項”之中。中注協指出，審計過程中能否合理判定被審計單位的持續經營狀況，直接決定審計工作的質量與成敗。持續經營審計的關鍵在于，對于管理層的持續經營能力評估，注冊會計師應當作出自己獨立的專業判斷。
　　中注協建議，重點關注管理層的評估是否涵蓋了注冊會計師在審計過程中了解到的全部相關信息；公司的經營狀況、財務狀況、現金流量狀況；公司未來的經營前景，以及管理層未來行動或計劃的可行性；關聯方或者第三方提供或維持財務支持的可能性、合法性和強制性；擔保、訴訟或索賠事項對持續經營的影響；財務報表有關持續經營的披露。
　　創業板審計重點關注公司業績變化
　　創業板公司審計也被中注協列為疑難特殊事項之一，這也是自去年以來中注協連續強調的內容。中注協指出，創業板公司審計，重點關注剛上市業績就發生重大變化的公司；外部環境（尤其是經濟、技術、市場環境）變化對公司經營的現實與潛在影響；收入的質量以及主營業務的盈利狀況；公司的業績壓力以及由此可能帶來的影響（如管理層舞弊）；關聯方關系及重大關聯方交易；公司的技術風險。
　　同時，為進一步做好創業板上市公司定期報告編制及披露工作，提高公司信息披露質量，深圳證券交易所創業板公司管理部于近日發布了《創業板信息披露業務備忘錄第3號：財務報告披露注意事項》（以下簡稱《備忘錄》），要求創業板公司自2010年度報告起按《備忘錄》的要求編制并披露公司財務報告。而對于之前提及的反向購買業務，《備忘錄》明確，創業板公司本期發生反向購買的，母公司報表附注應披露以公允價值入賬的資產、負債及其公允價值、確定公允價值方法、公允價值計算過程、原賬面價值。因反向購買形成長期股權投資的，應披露長期股權投資成本及其確定方法、計算過程。
　　生產成本測試對審計十分重要
　　中注協提及的疑難特殊事項還包括生產成本審計和現金流量審計等兩項。中注協指出，就注冊會計師審計而言，企業的生產成本（尤其是產成品成本）測試十分重要。在進行生產成本審計時，注冊會計師應當重點關注：被審計單位的生產流程和技術特點；成本核算方法的合理性與一致性；工時、定額、材料消耗等成本核算基礎資料；生產費用的歸集，以及生產費用在完工產品與在產品之間的分配；特殊行業產品（比如創業板公司高科技產品、軟件產品、生物資產）的成本核算；通過成本計價調節利潤的情形。
　　中注協就現金流量審計建議，重點關注現金流量表的整體合理性；現金流量表的編制原則和編制方法的合理性與合規性；現金等價物的確定標準；現金流量表內部項目之間，以及現金流量表項目與資產負債表、利潤表、股東權益變動表項目之間的勾稽關系。
　　此外，中注協還提出了諸如企業（尤其是國有企業）薪酬考核壓力可能導致的審計風險，以及管理層凌駕于內部控制之上的風險等疑難特殊事項。

監控重點
中注協將密切關注“炒魷魚、接下家”現象
      中注協提出，將嚴格按照《中國注冊會計師協會年報審計監管工作規程》的要求，逐日跟蹤上市公司2010年度財務報表審計情況，密切關注年報審計中出現的“炒魷魚、接下家”現象，并對惡意“接下家”行為實施重點監控。對年報監管過程中發現的未嚴格遵循準則的會計師事務所和注冊會計師，中注協將在執業質量檢查中予以重點關注。這也是最近幾年來，中注協一直強調的重點內容。
　　據統計，2009年A股上市公司的年報審計情況表明，有125家公司更換了當年年報審計的會計師事務所，這并不包括因會計師事務所合并重組導致了審計單位名稱發生變化的情況。
　　投資者在進行投資決策的時候，關注最多的往往是盈利表現，產品、合同、重組等等也是影響決策重要因素。但人們容易忽略的是，注冊會計師的審計意見以及上市公司更換會計師事務所，這其中可能隱藏著影響投資決策的決定性因素。
　　因此，上市公司更樂意找讓自己滿意的會計師事務所，除去為了獲得更滿意的審計意見外，降低審計費用，以尋求最低的交易成本也是上市公司所考量的。
　　總體而言，上述公司更換會計師事務所取得了“成效”，11家公司2009年報審計意見有所改“善”，即這些公司的高管達到了更換會計師事務所以使審計意見更滿意的目標。不過，也有5家公司的審計意見在更換會計師事務所后變得更糟糕，其余109家公司的年報審計意見類型則與上一年比未發生變化。
　　由于會計師事務所數量繁多，再加上我國為了避免地區內的惡性競爭，規定會計師事務所可以跨區經營，這使審計行業競爭激烈。基于此，一些上市公司通過更換會計師事務所來降低審計費用。在2009年更換會計師事務所的125家公司中，有90家公司公布了連續兩年的審計費用，這些公司的2009年報審計費用平均為68萬元，較上一年的74萬元減少了6萬元，下降了8%。
　　與此相對應的是，2008年，這125家公司有31家公司的凈利潤為虧損，有49家扣除非經常性損益后凈利潤為虧損，而到了2009年，凈利潤虧損的公司數減少為22家，扣除非經常性損益后凈利潤虧損的公司減少為36家。這表明，更換會計師事務所的A股公司，其業績在2009年的增長幅度遠遠超過了市場整體水平，它們在更換事務所后業績發生了很大程度的提高。
　　業內人士指出，在更換會計師事務所的情況下，業績的改善在很大程度上來自于通過調整會計政策和會計估計的利潤條件，甚至來自于虛增利潤，上市公司存在很大的粉飾盈利可能性。如果一家公司在更換會計師事務所后，盈利有明顯的快速提升，那么可能是原會計師主動拒絕執行審計任務，而使得公司執行了大規模的利潤調節手段。
　　按照證監會的要求，上市公司應當對更換會計師事務所的原因進行詳盡披露，對于違規更換的，還將施以處罰。但據查驗，發現幾乎所有公司的公告對更換原因的披露都非常簡單和草率，并且不具有說服力。比如，大連控股在公告中稱，更換原審計單位中準會計師事務所的原因是，“該所業務規模不斷擴大，不能保證在規定時間內完成我公司審計工作”。會計師事務所業務規模的擴大，意味著人員和財力的增加，對上市公司按時完成審計工作理應更有保障，大連控股的說法難以立足。
　　業內專家表示，因購買審計意見而更換會計師事務所，使得審計意見改“善”的公司，對公告原因的披露自然就更不可信了。這也是我國注冊會計師審計獨立性不強的根本原因。

▲ 本報短評
關注風險領域 做好年報審計工作
       在業內有一個說法，會計師事務所與上市公司之間的關系，就像“貓”和“老鼠”的關系，審計工作就像貓抓老鼠。
　　此次中注協發布《通知》，提示風險，就是提示“老鼠”可能的藏身之處。《通知》是對審計工作中可能遇到的重大風險領域的總結、預測與提醒，旨在提高審計質量，降低事務所執業風險，優化行業發展。
　　事務所在年報審計過程中，應認真學習《通知》精神，關注《通知》中提到的風險領域，關注創業板信息披露最新規定，遵循審計準則，保持應有的獨立性，發揮“經濟警察”應有作用，給公眾提供真實、客觀的報表。