杭州經濟技術開發區國稅局公職律師 徐戰成
　　編者按 當前，一些不法者以偷逃騙稅為目的注冊公司，得逞后即注銷走人;以股東“有限責任”為掩護，逃避企業稅收債務……面對這些情況，稅務機關該如何追繳欠稅?11月22日本版刊文提出了引用“刺破公司面紗”制度的思路，這期本版瞄準破產企業，圍繞該制度的運用，結合他國做法，展開進一步研討。

　　核心觀點
　　●稅收作為一種公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人，稅務機關作為具體執行者，扮演著實際債權人的角色。“刺破公司面紗”不失為保護稅收債權的妥當方式。

　　●鑒于稅務機關擁有行政處罰權及行政強制權的優越地位，正常情況下足以保證稅收債權的實現，“刺破公司面紗”應當限于企業破產但不履行法定清算義務的情況。

　　近來筆者注意到一個現象：一些破產企業往往存在欠稅問題，且在辦理破產的過程中，股東不配合提供企業真實完整的財務賬冊，致使企業財產最終無法被清算，法院只能終結破產程序。在這種情況下，一些稅務機關向法院提起訴訟，請求引用公司法中的“刺破公司面紗”制度追繳欠稅。

　　這種主張站得住腳嗎?能否得到法院的支持?下面從理論到實踐展開分析，找尋答案。

　　啟動“刺破公司面紗”制度須滿足三個要件
　　根據公司法規定，公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權，公司以其全部財產對公司的債務承擔責任，股東以其認繳的出資額或者認購的股份對公司承擔責任。基于法人人格及其財產權的獨立性，一般情況下，股東承擔有限責任是應當堅守的底線，是現代企業制度的重要基石。

　　但是，由于現行法律制度對于公司的設立門檻低，尤其是實行資本認繳制之后，大大增加了股東濫用公司法人人格的可能性。為保護債權人的利益，公司法同時規定：公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。這就是“刺破公司面紗”制度。

　　該制度是對股東有限責任原則的突破，在運用時必須慎之又慎。司法實踐中，啟動該制度必須同時滿足三個條件：第一，主體上有濫用的股東;第二，客觀上有濫用的行為;第三，后果上逃避了債務、嚴重損害了債權人利益。其中任一條件缺失，都不能啟動該制度。

　　用“刺破公司面紗”制度追欠稅有法理基礎嗎
　　在欠稅企業破產但股東未履行清算義務的情況下，稅務機關作為稅收債權的債權人，是否可以引用公司法中的“刺破公司面紗”制度，要求股東對企業的欠稅承擔連帶責任?

　　自十九世紀以來，盡管公法和私法的相互借鑒和融合逐漸成為一種趨勢，但公司法仍被視為典型的私法。“刺破公司面紗”作為公司法的一項制度，按理應限于民事主體之間適用。那么，帶有公法屬性的稅收領域是否可以適用該制度?如果可以，稅務機關該如何運用?

　　有關這些問題，現行的稅收法律法規中并沒有明確規定，學術界存在針鋒相對的觀點。否定者認為，在法人正常存續期間，不允許也不必要“刺破公司面紗”。一是因為稅收債權與民事債權性質不同，沒有法律規定稅務機關可以適用該私法制度;二是因為稅務機關容易濫用這種權力，極易侵蝕股東有限責任的基石;三是因為在對股東征稅而非法人征稅的場合里，更多的是實質課稅原則的體現，與“刺破公司面紗”無關。肯定者則認為，股東行為如果同時滿足啟動該制度的三個條件，造成了稅收債權利益受損、納稅人稅負不公，偏離了法人制度存在的正當性與合理性，國家當然有權否認法人人格。

　　筆者認為，在稅收領域適用“刺破公司面紗”制度有法理基礎，可以有條件地適用。

　　我們知道，企業終止經營活動，應當依法清理債權債務，向股東分配剩余財產，清算完畢后，依法辦理注銷登記，法人人格歸于消滅。如果企業未履行這些法定程序，國家債權將難以實現。稅收作為一種公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人，稅務機關作為具體執行者，扮演著實際債權人的角色。“刺破公司面紗”不失為保護稅收債權的妥當方式。如果沒有例外規定，稅務機關應可以適用法律對于債權人的概括性授權，但必須遵循相應的程序。

　　具體而言，稅務機關啟動“刺破公司面紗”，必須嚴格遵循公司法及其司法解釋的規則，通過法院裁判得以適用。此外，鑒于稅務機關擁有行政處罰權及行政強制權的優越地位，正常情況下足以保證稅收債權的實現，“刺破公司面紗”應當限于企業破產但不履行法定清算義務的情況。這樣，既符合稅收債權債務關系的法理，又限制了稅務機關可能存在的恣意，風險小且可控。

　　稅務機關“刺破公司面紗”有法律依據嗎
　　《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定(二)》第十八條第二款規定：“有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務，導致公司主要財產、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算，債權人主張其對公司債務承擔連帶清償責任的，人民法院應依法予以支持。”這里的“債權人”，并未排除稅務機關這一特殊主體。

　　事實上，稅務機關適用和準用民事法律規則，情形正日益普遍。政府采購、勞務派遣等民事活動，是較為常見的場合。在代位權、撤銷權訴訟方面，稅收征管法明確引用了民事法律規則。企業破產法明確承認了稅務機關的債權人身份且沒有將其排除在申請主體之外，所以在江蘇、山東、浙江等地，都出現過稅務機關以債權人身份提起對欠稅企業破產清算的案例。北京市高級人民法院更是明文規定，稅務機關可以稅收債權人的身份向法院提起對欠稅企業的破產清算申請。

　　稅務機關“刺破公司面紗”的司法實踐結果不一
　　因“刺破公司面紗”穿透了稅收債權人和債務人的法律關系，可能直接危及“第三人”的利益，在司法實踐中，不同法院之間的態度還存在很大差異。

　　經過梳理，筆者發現，僅浙江省溫州市地稅局鹿城稅務分局近幾年就提起了多宗“刺破公司面紗”的訴訟，但不同法院的裁定存在比較大的差異。

　　大致可以歸納為三類：第一，不承認稅務機關是適格的申請主體而駁回起訴，比如宿州市?橋區人民法院。第二，承認稅務機關是適格的申請主體，且承認稅收債權在“刺破公司面紗”之后的優先權，比如溫州市龍灣區人民法院。第三，承認稅務機關是適格的申請主體，但不承認欠稅債權在“刺破公司面紗”后的優先權，比如溫州市鹿城區、平陽縣人民法院。具體參見下面三個典型案例。

　　案例一：鹿城地稅訴鏹國鞋業有限公司股東稅收債權連帶清償案
　　2013年，溫州市鹿城區人民法院受理溫州市鏹國鞋業有限公司破產清算案。該公司的股東為自然人王愛民和王曉俠。2013年7月2日，溫州市地稅局鹿城稅務分局向破產管理人申報稅款債權169388.63元，要求優先受償，管理人予以確認。同年7月11日，鹿城區人民法院作出民事裁定，宣告溫州市鏹國鞋業有限公司破產并終結破產程序，并認定因本案終結破產清算程序系該公司股東不提供真實完整的財務賬冊，致使管理人無法查清該公司財產進而無法清算造成的，該公司的債權人可依照相關法律規定，請求該公司的兩個股東承擔相應的民事責任。溫州市地稅局鹿城稅務分局遂向上述兩名股東的歸屬地法院——安徽省宿州市?橋區人民法院提起訴訟，請求判令這兩人連帶清償原溫州市鏹國鞋業有限公司所欠的稅款及滯納金共計169388.63元，并判令原告對上述款項在被告所有財產中享有優先受償的權利。?橋區法院認為，征收稅款關系非民事法律關系，鹿城地稅的起訴不符合民事案件的立案條件。2015年9月30日，該法院作出裁定，駁回鹿城地稅的起訴。

　　案例二：鹿城地稅訴艷宇國際貿易有限公司股東稅收債權連帶清償案
　　2013年7月30日，溫州市中級人民法院受理溫州艷宇國際貿易有限公司破產案。該公司的股東為自然人王勤豐和王小青。2014年1月23日，法院裁定溫州市地稅局鹿城稅務分局享有稅收債權37084.95元，普通債權6364.72元。同日，法院以溫州艷宇國際貿易有限公司未向管理人提交任何財產、賬冊導致無法全面清算為由，宣告該公司破產并終結破產程序。鹿城稅務分局遂向上述兩名自然的歸屬地法院——溫州市龍灣區人民法院提起訴訟，請求判令兩被告連帶清償原溫州艷宇國際貿易有限公司所欠稅款及滯納金等共計43449.67元，并判令原告對上述款項享有優先受償的權利。2015年10月27日，龍灣區法院作出判決，支持鹿城地稅的所有訴訟請求。

　　案例三：鹿城地稅訴豪輝鞋業有限公司股東稅收債權連帶清償案
　　2015年4月9日，溫州市鹿城區人民法院受理溫州豪輝鞋業有限公司破產清算一案。該公司的股東為自然人吳雪輝與鐘大順。2015年8月5日，溫州市地稅局鹿城稅務分局向該公司破產管理人申報稅收債權229583.02元并得到確認。同日，鹿城區人民法院作出民事裁定，宣告溫州豪輝鞋業有限公司破產，并認定債務人股東或實際控股人未向管理人提供財務賬冊，致使管理人無法清算，遂裁定終結破產程序，告知債權人可依法要求相關股東承擔相應的民事責任。之后，溫州市地稅局鹿城稅務分局向溫州市平陽縣人民法院提起訴訟，請求依法判令吳雪輝與鐘大順對溫州豪輝鞋業有限公司所欠稅款及滯納金承擔連帶清償責任，并且確認原告的稅收債權在兩被告所有財產中享有優先受償權。2016年10月10日，平陽縣法院作出判決，判令被告吳雪輝、鐘大順于判決生效之日起10日內向原告連帶清償稅費229583.02元，但不承認欠稅債權在“刺破公司面紗”之后享有優先權。