政府在收回國有土地使用權(quán)后，往往再通過招拍掛程序，把土地出讓給有關(guān)企業(yè)，特別是房地產(chǎn)公司。在這個過程中，由于收回的國有土地使用權(quán)是生地，需要政府進行負責土地的拆遷和“七通一平”( 建筑行業(yè)術(shù)語，它指的是生地在通過一級開發(fā)后，使其達到具備給水、排水、通電、通路、通訊、通暖氣、通天燃氣或煤氣，以及場地平整的條件，使二級開發(fā)商可以進場后迅速開發(fā)建設(shè))工作，可是政府又受到資金瓶頸問題，只能吸引投資者進行投資參與土地一級市場的拆遷整理工作，或者通過土地返款的形式將摘牌者交付的土地購買款中返還一部分土地出讓金給土地摘牌者用于拆遷補償和土地整理工作，或者讓土地摘牌者向被收回土地的原土地使用者支付一定的土地補償費用作為原土地使用者自行進行拆遷的費用和土地補償?shù)馁M用。在政府收回國有土地使用權(quán)過程中的以上經(jīng)濟行為中，涉及到以下三種稅務(wù)處理難點。

　　土地摘牌企業(yè)受托拆遷的涉稅處理

　　國家收回國有土地使用權(quán)后，進入土地儲備中心，然后通過掛牌交易，摘牌企業(yè)獲得政府一定的土地返還款，代替政府從事拆遷和土地整理工作。那么，摘牌企業(yè)獲得政府給予的土地返還款該如何進行稅務(wù)處理?根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱“財稅[2016]36號”)附件：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第(四)項建筑服務(wù)的規(guī)定，“其他建筑服務(wù)”，包括拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、建筑物平移、爆破、表面附著物(包括巖層、土層、沙層等)剝離和清理等工程作業(yè)。摘牌企業(yè)代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“經(jīng)紀代理服務(wù)”行為。財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第(四)項第4款規(guī)定：“經(jīng)紀代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。”基于此規(guī)定，摘牌企業(yè)應(yīng)以提供經(jīng)紀代理服務(wù)取得的全部收入為銷售額計算繳納增值稅。

　　【案例1】 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10 000 萬元，企業(yè)已繳納10 000 萬元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助30 00萬元(含增值稅)，用于該項目10 000平方土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費。約定返還的3 000萬中，用于拆遷費用1 000萬元(含增值稅)，用于動遷戶補償2 000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1 500萬元。請問，該企業(yè)應(yīng)如何進行稅務(wù)處理?

　　(一)涉稅處理分析

　　(1)增值稅的處理。本案例土地返還款3 000萬的增值稅處理如下：

　　①由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第(七)項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1 000萬元，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1 000÷(1+3%)×3%]。并且拆遷公司向房地產(chǎn)公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。

　　②代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票，所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。基于此分析，房地產(chǎn)公司繳納增值稅銷項稅113.21萬元([2 000÷(1+6%)×6%] 。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅110.3萬元(113.21—2.91)。

　　(2)企業(yè)所得稅的處理。土地返還款3 000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

　　①支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬元[1 000÷(1+3%)]，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

　　②代理支付動遷補償款差額1 500萬元，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

　　③房地產(chǎn)公司應(yīng)計入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬元[3 000÷(1+6%)-970.9-1 500]。

　　(3)土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”本案例中，企業(yè)取得的土地返還款3 000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3 000萬元不征收土地增值稅。

　　(二)會計處理

　　先期支付拆遷補償款和進行拆遷時(單位：萬元，下同)：

　　借：其它業(yè)務(wù)成本 1 500

　　其它業(yè)務(wù)成本———拆遷支出 970.9

　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(進項稅) 29.1

　　貸：現(xiàn)金或銀行存款

　　2 500

　　土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應(yīng)沖減往來和做其他業(yè)務(wù)收入處理。收到土地返還款，并代理支付動遷補償款業(yè)務(wù)時：

　　借：銀行存款 2 000

　　貸：其它業(yè)務(wù)收入 1 886.9

　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅) 56.6

　　收到拆遷工程款時：

　　借：銀行存款 1 000

　　貸：其它業(yè)務(wù)收入943.4

　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅)56.6

　　政府收回國有土地使用權(quán)而給予土地補償款的涉稅處理

　　實踐中，政府收回國有土地使用權(quán)，經(jīng)過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，同時，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者支付一定的土地補償費用。對于該筆土地補償費用，摘牌企業(yè)應(yīng)如何進行稅務(wù)處理?筆者分析如下。

　　(一)土地補償款的增值稅處理：免征增值稅

　　財稅[2016]36號附件3:《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第(三十七)項規(guī)定：“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免增值稅。”基于此政策規(guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補償費用免增值稅。

　　(二)土地增值稅的處理：免征土地增值稅

　　從土地增值稅來講，目前的政策只對因國家建設(shè)需要和城市實施規(guī)劃搬遷而補償?shù)拿庹鳌！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》(國務(wù)院令[1993]第138號)八條第(二)項規(guī)定：因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規(guī)定：“條例第八條(二)項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”而且財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第四條關(guān)于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定如下：《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民(指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況;因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準的建設(shè)項目而進行搬遷的情況。因此，對國家建設(shè)需要而搬遷的，強調(diào)的是國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準的建設(shè)項目，對城市實施規(guī)劃搬遷的原因也進行了界定。但是現(xiàn)實中被依法收回而搬遷的原因是相當復(fù)雜的，如因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、國有企業(yè)改制等原因收回的國有劃撥建設(shè)用地，市、縣人民政府批準的建設(shè)項目依法收回的等等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。

　　基于以上政策規(guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補償費用是免征土地增值稅的。

　　(三)企業(yè)所得稅的處理

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法 》(國家稅務(wù)總局公告2012年第40號)和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第11號)的規(guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補償費用，應(yīng)該扣除相關(guān)的成本后繳納企業(yè)所得稅。