在正義天平的兩端，程序正義與實體正義孰輕孰重?這是自古希臘至今法學界爭論不休的話題。這一權衡過程反映在稅收行政訴訟案件的司法裁量中，不僅體現出司法判決思維邏輯與傳統稅收行政管理理念的差異，也對稅務機關適應現代法治建設要求，切實保護納稅人權利提出了新的挑戰。裁判文書網公布的一起稅收行政訴訟案，給我們提供了這樣的思考角度。

　　核心觀點

　　●程序正義在司法審判邏輯中有重要地位。維護程序正義有利于保障參與者的基本權利，限制行政干擾，增加認同。

　　●稅務機關在執法過程中應對納稅人的陳述申辯內容，履行“聽取”和“復核”的義務，并拓展運用行政行為說明理由制度。

　　案件：一稅務處罰決定被兩級法院以不同理由撤銷
　　法院新近公布的一份判決書顯示，A稽查局經稅務檢查，認定B公司存在幾項稅收違法問題，包括向公民個人直接支付貸款利息，未按規定代扣代繳個人所得稅;向銀行支付公民以個人名義為B公司貸款的利息，未按規定代扣代繳個人所得稅。隨后，該局根據有關違法事實，對B公司作出“少代扣代繳個人所得稅50%的罰款”的稅務行政處罰決定。 B公司對該行政處罰決定不服，向法院提起行政訴訟。A稽查局除對所作行政處罰決定的事實和法律依據作出答辯外，還指出B公司對有關納稅爭議事項未先行申請行政復議。經審理，一審法院認定：

　　1. A稽查局將可能存在納稅爭議的征稅事項，作為行政處罰決定中認定B公司稅務違法事實的依據，現B公司對行政處罰決定不服提起行政訴訟，法院有權對A稽查局認定B公司違法事實的證據進行司法審查。B公司對納稅爭議事項是否先行申請行政復議，不影響法院對被訴稅務行政處罰行為合法性的審查。

　　2. B公司非法吸收公眾存款，向公民個人支付的利息，是公民的不合法收入，根據個人所得稅法第二條有關“應納稅個人所得”的立法本意理解，不應征收個人所得稅，故B公司沒有代扣代繳義務。

　　3. 關于“B公司向銀行支付公民個人為B公司向銀行貸款的利息是否應代扣代繳個人所得稅”的問題，因是由B公司向銀行支付貸款利息，償還貸款本金，銀行出具的收款憑證由B公司保存，公民個人并未從中獲取利息，其實質是公民個人僅是名義上的貸款人，B公司是實際貸款人，公民個人并未從中獲益。B公司向銀行支付的利息不屬于個人所得稅法第六條規定的應納稅所得額，不應向名義上的貸款人征收個人所得稅，B公司沒有代扣代繳個人所得稅的法定義務。

　　因此，一審判決：撤銷A稽查局對B公司的行政處罰決定。 A稽查局不服一審判決，向中院提起上訴。

　　中院經審理認定：B公司在陳述申辯筆錄中提出B公司及其法定代表人已因非法吸收公眾存款罪被刑事制裁，不應再被追究行政處罰。但A稽查局未對該申辯事實復核，違反了行政處罰法第三十二條規定，即當事人有權進行陳述和申辯，行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據應當進行復核;當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當采納。據此中院作出終審判決：撤銷一審判決，撤銷A稽查局對B公司的行政處罰決定。

　　分析：這一審判差異背后隱藏什么法律問題
　　顯然，一審和二審判決存在差異：一審法院因對爭議事實問題作出了定性判斷，作出了撤銷A稽查局行政處罰決定的判決。而二審法院僅對某一程序問題作出了違法認定，就判決撤銷A稽查局的行政處罰決定和一審判決。這一審判差異背后的邏輯是什么?

　　●對實體和程序問題的司法權衡

　　讀者不難發現，本案一審判決涉及內容，涉及多個稅收行政疑難爭議問題。問題1的實質是納稅人繞過行政復議前置程序，直接利用司法程序解決納稅爭議的行為是否合法。問題2的實質是違法收入是否應當征稅。問題3的實質是法定課稅和實質課稅之爭。這足見本案的復雜程度和一審法官作出自由心證的專業性難度
 

　　我們欽佩一審法官直面這些稅收行政爭議問題的勇氣，以及根據自身法律素養和對稅收行政法律的理解，對“事實真相”作出的獨立判斷。但從本案的發展情況來看，在相關制定法缺失，法官通過個案“造法”尚未成為我國正式法源，行政和司法基于不同功能屬性存在不同判斷標準等社會背景下，法官對稅收行政疑難爭議事實問題作出簡單的正誤主觀判斷，并未起到定紛止爭的作用。那么，何為更有效的糾紛解決路徑?本案二審判決體現了法官對“實質正義”和“程序正義”的權衡，以及解決糾紛的智慧。

　　“正義不僅應得到實現，而且要以人們看得見的方式加以實現。”這句法諺中所謂看得見的正義，即程序正義。程序正義發端于訴訟程序的自然正義，隨著時代發展，其范圍不斷拓展，行政程序、立法程序、選舉程序……但凡形成決定的活動，皆有對程序正義的追求。程序正義也從作為實現實體正義的附屬工具，發展到自身具備重要的獨立價值。對實體正義的判定，受到時間、空間、人類認知能力等多種因素制約，有抽象性、主觀性和不確定性等缺陷。而程序具有獨立性、確定性和穩定性，維護程序正義有利于保障參與者的基本權利，限制行政干擾，增加認同，維護裁判權威，彌補實體正義缺陷。

　　本案一審判決雖然對爭議事實和法律適用作出了認定，但稅務機關、納稅人，乃至其他司法機關對此持有不同意見。二審判決未對一審判決中所作認定加以評價，而僅以“A稽查局沒有對申辯事實進行復核”這一程序違法為由，認定A稽查局所作行政處罰決定違法，并撤銷一審判決，體現了司法對行政程序正義的重視和彰顯，以及司法裁量權對行政裁量權的尊重。這一判決也得到稅務機關的認同，可見程序正義在司法審判邏輯中的重要地位。

　　●納稅人的陳述申辯權
　　本案中，A稽查局因在作出具體行政行為之前，未能維護納稅人的陳述申辯權而敗訴。陳述申辯權，是納稅人的程序性權利，與實體結果無直接聯系，卻是保障納稅人合法權益的重要依托，對納稅人澄清事實，稅務機關正確履職具有重要意義。關于陳述申辯權保護的立法，主要體現在行政處罰法、稅收征管法、《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》等相關法律法規中。

　　保護納稅人陳述申辯權是稅收行政管理過程中的應有之義。本案二審判決書顯示，A稽查局已將B公司提出的申辯事實記入陳述申辯筆錄，但沒有復核該申辯事實。就目前有關納稅人陳述申辯權的制度規范和稅收行政執法實踐來看，稅務機關對于納稅人陳述申辯內容復核的程序性規定缺失，應是導致A稽查局行政程序違法結果的主要原因。對于納稅人提出的陳述申辯內容，目前僅行政處罰法規定了稅務機關有復核義務，但對于復核程序如何進行，稅務機關未復核的法律后果，對納稅人陳述申辯內容不予采納的認定程序、雙方在復核中的舉證責任分配等，都無明確的操作規范，導致行政過程中納稅人的陳述申辯權徒有虛名。

　　●對說明理由制度的運用和拓展 對納稅人陳述申辯權的保護，僅停留在相關稅收法律的概括性規定和納稅人自力司法救濟上，不利于和諧征納關系的建設，也不能適應當前納稅人權利意識覺醒和建設現代法治國家的形勢。對行政行為說明理由制度的主動運用和拓展，可視為解決該問題較為簡便可行的方式。

　　說明理由制度，指行政主體在做出或擬做出對行政相對人不利的行政行為時，除法律有特別規定外，必須向相對人說明做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的政策因素、公共利益、慣例和公理等因素。行政處罰法第三十一條、《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》第四條第四款中都有關于“說明理由制度”的規定。基于對本案的分析，建議稅務機關在執法過程中，對于納稅人提出對案件事實認定和法律適用有重大影響的陳述申辯內容，應在陳述申辯筆錄中詳盡記錄，履行“聽取”義務;同時主動使用“說理式執法文書”，除記錄作出具體行政行為的事實認定、法律適用和裁量基準引用等內容外，還應記錄稅務機關對納稅人陳述申辯內容復核的過程、結論、理由和證據，體現對納稅人陳述申辯權的尊重和保護，彌補程序性漏洞。

　　正當程序在行政執法中應有怎樣的價值?在此借用法學界流傳的一個故事：美國聯邦上訴法院首席法官漢德晚年回憶起與時任美國聯邦最高法院大法官霍姆斯的一次談話。漢德對霍姆斯說：“先生，請您主持正義。”霍姆斯回答：“主持正義不是我的工作，我的工作只是適用法律判決案件。”霍姆斯法官的回答，對于執掌稅收行政自由裁量權的稅務機關來說，或許會有這樣的啟發意義——稅收行政的首要之務，在于應收盡收，更在于正當程序。
　　(作者：首批全國稅務領軍人才、廈門市地稅局公職律師、稅務師 )