目前，各地稅務機關已在實踐稅收裁定制度，但怎樣將稅收裁定制度嵌入我國現有的稅收法律體系，則至今未能明確。國家稅務總局已在著手修訂《稅收規范性文件制定管理辦法》，并于2016年公開征求意見(以下簡稱《意見稿》)。同時，稅收征管法正在修訂，并被納入2017年立法規劃。如果能在《意見稿》中確立稅收裁定制度的法律地位，將是稅收裁定制度走入法制化發展道路的良機，值得理論界和實務界關注。為此，建議在《意見稿》第七條中導入稅收裁定制度，為稅收征管法修訂提供制度基礎。這將為我國稅法適用的行政解釋規范化、體系化奠定法律基礎。

　　稅收裁定的內涵
　　參照歐盟概念，稅收裁定(tax ruling)指稅務機關提供給特定的納稅人或者納稅人群體的，就其關注的稅收待遇而給出的使其能夠信賴的任何建議、信息或者承諾。稅收裁定可以分為一般性裁定和特定裁定。

　　一般性裁定適用于某個特定納稅人群體或某個特定類型的納稅人，而不是適用于某一特定納稅人，它通常是稅務局針對某個特定群體的納稅人或某個特定類型業務提供指引并公布，主要涉及稅收法律和行政規范的解釋及其如何對納稅人予以適用等問題，具有普遍適用的效力。各國均認可這類裁定具備法律效力，但對其稱謂并不相同。這在美國叫“收入裁定”(revenue ruling)，在澳大利亞、新西蘭叫“公共裁定”(public ruling)。這在我國稱之為“辦法”“公告”等。比如，《出口退(免)稅企業分類管理辦法》(國家稅務總局公告2015年第2號)就是對出口退(免)稅企業的認定標準及程序的解釋。

　　特定裁定指稅務機關就特定納稅人在納稅申報前提出的申請，以其特定交易該如何適用稅法為內容而發布給該納稅人的聲明。這些裁定所涉特定事項的申請人一旦達到一定規模，稅務機關往往會統一發布一般性裁定提供指引。特定裁定包括稅收事先裁定(Advance Tax Ruling)和預約定價安排(Advance Price Arrangement，簡稱APA)兩種類型，通稱advance ruling。這種特定裁定往往針對納稅人擬采取的新型交易。通常納稅人認為對新型交易該如何適用稅法并不明確，進而要求稅務機關事前就此作出適用性解釋。稅務機關以特定裁定的方式就此特定交易闡明如何適用稅法，并對稅務機關產生拘束力，從而為納稅人提供法律確定性。這種就特定納稅人的特定預期交易在納稅申報前進行稅法解釋，并對稅務機關產生拘束力的裁定在我國先前并不存在。目前，國家稅務總局也在意圖為特定納稅人提供特定裁定，以此豐富稅法解釋的類型。

　　除了上述兩種主要裁定類型之外，各國還有一些特別制度。如美國還設有預處理決定書、技術建議備忘錄(Technical Advice Memorandum，此系稅務系統內部文件，當下級機關對稅收事先裁定適用有異議時，向上級稅務機關提出申請解釋，上級稅務機關予以回應的文書，其功能與我國稅務機關的個案批復一致)等措施。此外，澳大利亞有產品裁定(product ruling)，新西蘭有地位裁定(status ruling)等。這些特別制度與一般性裁定、特定裁定一起相互支撐，構建出一個有機的稅法行政解釋網絡體系。

　　我國建立稅收裁定制度的可行性
　　應構建以國家稅務總局為核心的稅法適用行政解釋系統。

　　國外一般把稅收裁定制度作為規范稅務機關解釋稅法的管理工具，具體通過一般性裁定(中央稅務機關普適性解釋工具)、稅收事先裁定(中央稅務機關個案事前解釋工具)、預處理決定書(各地稅務機關個案事前解釋工具)、技術意見備忘錄(個案解釋的內部協調工具)來實現。

　　目前，我國的大部分稅收規范性文件是稅法的解釋性規范性文件，國家稅務總局與縣以上各地稅務機關均可以制定。同時，我國已經建構個案批復制度作為保障稅法解釋統一性的工具。但這兩項制度的運行是分散的，各不關聯。同時，我國缺乏個案事前解釋工具。因此，與系統化的國外稅法行政解釋制度相比較，我國稅法適用行政解釋系統仍缺乏以國家稅務總局為核心的頂層設計。國外的稅收裁定制度為我國完善稅法適用行政解釋提供了范本。

　　從操作層面，我國導入稅收裁定制度可以采取以下幾步措施：

　　首先，導入該制度的起點應當是將一般性裁定作為由國家稅務總局制定的稅收規范性文件的一種類型納入《意見稿》，規定其與稅收事先裁定的互補關系。名稱上，可以借鑒澳大利亞、新西蘭的做法稱為“公共裁定”，將之從公告中區別出來，并明確國家稅務總局發布的稅法解釋性文件，除規章外，都應當以“公共裁定”命名。此外，還應當明確“公共裁定”涉及的是實體問題的解釋，涉及程序問題的解釋仍可以沿用“公告”或“規程”，這將有利于文件的編撰。各地稅務機關發布的解釋性文件可以稱為“辦法”“規定”“規程”等。同時，應當規定各地稅務機關必須以“公共裁定”作為發布稅收規范性文件的依據。這樣就明確了國家稅務總局在稅法適用解釋上的核心地位。

　　因此，建議對《意見稿》第七條修改如下：稅收規范性文件可以使用“公共裁定”“辦法”“規定”“規程”“規則”等名稱，但是不得稱“條例”“實施細則”“通知”“批復”。 其中“公共裁定”為國家稅務總局就稅法適用發布的解釋性文件。上級稅務機關針對下級稅務機關有關特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或者稅收規范性文件所作的批復及稅收事先裁定，需要普遍適用的，應當由國家稅務總局參照本辦法制定公共裁定。

　　其次，由國家稅務總局制定專門的規章，規定“稅收事先裁定”“預處理決定書”“個案批復”的發布程序。“稅收事先裁定”由國家稅務總局發布。國家稅務總局可以在法制部門下設立專門機構處理裁定事宜。納稅人可以向所在地的稅務機關(包括國稅和地稅)提出申請，由所接收的稅務機關作出初步審查并形成意見后，報國家稅務總局，由國家稅務總局的專門機構審查后發布給提出申請的納稅人。為保障公平性和公開性，“稅收事先裁定”應當在刪除納稅人機密信息后公布，提出申請的納稅人應當就刪節的內容提供草稿，以利于稅務機關確定公布的內容。此外，應當規定縣以上各地稅務機關就法律、法規、規章、“稅收事先裁定”明確的事項如何適用到預期交易有權發布“預處理決定書”。當各地稅務機關在法律、行政法規、部門規章、“公共裁定”“稅收事先裁定”對預期交易的適用上出現問題時，應當向國家稅務總局提請個案批復，以明確“公共裁定”“稅收事先裁定”的適用。各地稅務機關就事后交易的納稅事項可以向上一級稅務機關申請個案批復。這樣使“稅收事先裁定”“預處理決定書”“個案批復”形成系統化的個案事前解釋體系。

　　再次，將稅收裁定納入稅收征管法。稅收征管法草案將國外的稅收裁定制度僅限于“稅收事先裁定”，忽視了“稅收事先裁定”僅系稅收裁定制度的一小部分。從國外成功經驗來看，稅收裁定制度如果沒有具有普遍約束力的“一般性裁定”、由各地稅務機關就日常事項作出解釋的預處理決定書以及稅務機關上下級之間行文的技術建議備忘錄等制度的支撐，“稅收事先裁定”是不能獨自存在的�？芍�，稅收征管法草案僅導入“稅收事先裁定”會導致稅收裁定制度跛足，并且與我國已經存在的一般性裁定和個案批復等相關制度無法銜接。因此，我國稅收征管法草案應當對“一般性裁定”和“稅收事先裁定”同時作出規定。條文上以原則性規定為宜。為此，對稅收征管法草案第四十六條建議修改為：國家稅務總局有權就某個特定群體的納稅人或某個特定類型業務如何適用稅法發布普遍適用的公共裁定，同時有權就特定納稅人在納稅申報前的預期交易發布稅收事先裁定。各地稅務機關可以就法律、行政法規、規章、公共裁定、稅收事先裁定已有明確規定的事項如何適用到具體預期交易的事實發布預處理決定書。相關程序由國家稅務總局制定。

　　作者系法學博士，就職于東南大學法學院，本文系2014年度國家社科基金一般項目“適合我國稅收征管體制環境的事先裁定模式建構研究”(批準號：14BFX179)階段性成果之一。