在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，經(jīng)常有案件由于情況復(fù)雜、取證難度大等原因需要延長稽查時(shí)間，導(dǎo)致被查對象稅款滯納金增多，有的甚至超過了補(bǔ)繳稅款的金額，有納稅人對此不滿。這類增加的稅款滯納金，是不是可以減免?

　　1 查案有時(shí)限，但可以申請延期
“什么時(shí)候才能結(jié)案呢?晚結(jié)一天我們就要多繳一天的滯納金!”一位正接受稅務(wù)稽查的企業(yè)負(fù)責(zé)人的話代表了很多被查納稅人的心聲。

　　現(xiàn)實(shí)中，經(jīng)常有稅務(wù)案件因情況復(fù)雜、需要調(diào)查事項(xiàng)多和取證難等因素，不可能在短時(shí)間內(nèi)結(jié)案。這帶來了被查納稅人多繳稅款滯納金的事實(shí)。

　　稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。據(jù)此，一旦稽查查證了少繳稅款的事實(shí)，納稅人除了補(bǔ)繳稅款外，還要繳納滯納金，滯納金截止日期為納稅人實(shí)際補(bǔ)繳稅款之日。

　　國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條第四款規(guī)定，檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成;確需延長檢查時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)。該條款規(guī)定了檢查期限，但沒有規(guī)定延期的次數(shù)，理論上講，可以無限次延期。于是，辦案人員遇到難查案件，只要按照程序?qū)徟�延期，就可以繼續(xù)稽查。這樣，被查納稅人產(chǎn)生的稅款滯納金會越來越多，現(xiàn)實(shí)中有的納稅人因此要繳的滯納金甚至超過了查補(bǔ)稅款的金額。

　　2 增加金額由誰負(fù)責(zé)，看法院判決
“這些因稅務(wù)機(jī)關(guān)超期結(jié)案產(chǎn)生的金額，不應(yīng)由我們企業(yè)負(fù)擔(dān)。”有納稅人不滿。那么，在這種情況下增加的稅款滯納金該不該由納稅人承擔(dān)?合不合法?是否可以酌情減免?下面我們通過裁判文書網(wǎng)公布的三則法院判決來一尋究竟。

　　判決一：按規(guī)定延期檢查，增加的滯納金由納稅人承擔(dān)
2015年4月，廣東佛山鑫城房地產(chǎn)有限公司(以下簡稱鑫城公司)狀告佛山市順德區(qū)國稅局稽查局，稱該局于2013年6月21日~2014年12月3日對鑫城公司2009年1月1日~2012年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行了檢查，最終對企業(yè)作出補(bǔ)繳稅款9595萬元并加收滯納金的處理。鑫城公司認(rèn)為，順德區(qū)國稅局稽查局在進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)，存在嚴(yán)重超期檢查的情況，超期時(shí)間長達(dá)1年3個月，使鑫城公司增加上千萬元的稅款滯納金，嚴(yán)重?fù)p害了鑫城公司的利益。

　　法院一審判決鑫城公司敗訴，二審維持原判。二審法院指出，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則均沒有對稅務(wù)檢查的期限作出具體明確的規(guī)定與要求，僅有《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條第四款對此作出了規(guī)定。順德區(qū)國稅局稽查局按規(guī)定辦理了8次延長檢查時(shí)限審批，程序上符合規(guī)定。綜合考慮本案稅務(wù)檢查涉及文件資料繁多、工作量大、時(shí)間跨度長、案情復(fù)雜和涉案金額巨大的因素，以及檢查過程中存在鑫城公司未及時(shí)提供自述材料、申辯材料和確認(rèn)相關(guān)底稿等不配合情形，法院認(rèn)為順德區(qū)國稅局稽查局實(shí)際檢查期限合理，并不存在違反法律、法規(guī)以及故意損害原告合法權(quán)益的情形，鑫城公司主張被告程序違法的依據(jù)不足。

　　該判決表明，由于法律、法規(guī)對稅務(wù)稽查時(shí)間沒有明確規(guī)定，稽查人員只要符合有關(guān)延期檢查的程序規(guī)定，延期檢查就是合法的，納稅人就應(yīng)承擔(dān)延期檢查產(chǎn)生的稅款滯納金。

　　判決二：稽查時(shí)間延長是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，增加的滯納金獲減免
2016年，豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司(以下簡稱豐達(dá)高速公路)起訴吉林省公主嶺市國稅局、公主嶺市國稅局稽查局。案由是，2012年5月，公主嶺市國稅局稽查局對豐達(dá)高速公路2011年1月1日~2012年4月30日的涉稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其有白條入賬問題，但處理決定2016年1月才作出。豐達(dá)高速公路稱，2013年6月28日，因公主嶺市國稅局稽查局前期調(diào)查認(rèn)定事實(shí)部分存在問題，該案被退回重新調(diào)查了一次，這期間發(fā)生的稅款滯納金全部由豐達(dá)高速公路承擔(dān)顯失公平。稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。本案辦理期限超長，是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，因此，補(bǔ)充調(diào)查期間產(chǎn)生的稅款滯納金，即2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由豐達(dá)高速公路承擔(dān)。

　　本案一審、二審都支持了豐達(dá)高速公路關(guān)于滯納金的訴求。從中可以看出，法院認(rèn)為豐達(dá)高速公路被稽查時(shí)間較長，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，因此加收滯納金的截止時(shí)間不再是納稅人實(shí)際繳納查補(bǔ)稅款之日，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出一定行政行為之日。

　　判決三：納稅人不存在故意少繳稅行為，不用繳有關(guān)滯納金
今年4月，最高人民法院發(fā)布10個典型行政案件，其中的德發(fā)案引發(fā)熱烈關(guān)注，其中也涉及滯納金減免的問題。

　　廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司(以下簡稱德發(fā))通過單獨(dú)競拍轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，廣州市地稅局第一稽查局認(rèn)為其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由，遂核定了德發(fā)的應(yīng)納稅款。德發(fā)認(rèn)為其是通過公開競拍轉(zhuǎn)讓，不屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低。最高人民法院判被告對德發(fā)核定應(yīng)納稅款合法，但不支持對德發(fā)加收滯納金。

　　理由是，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款;自身存在計(jì)算錯誤等失誤;偷稅、抗稅和騙稅。而德發(fā)在拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計(jì)算錯誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過長期調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)德發(fā)存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發(fā)不存在繳納滯納金的法定情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)也未能證明德發(fā)在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，被告“重新核定德發(fā)拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。”

　　通過這個判決可以看出，最高人民法院認(rèn)為，若納稅人不存在故意少繳稅款的行為，只是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為(核定)導(dǎo)致其需要補(bǔ)繳稅款，那么，滯納金的起算期為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出該行政行為之日起。

　　3 何謂“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”，法條有明確規(guī)定
在豐達(dá)高速公路案和德發(fā)案中，法院都引用了稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，即因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人少繳稅款的，不得加收滯納金。那么，何謂“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”?

　　稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。”無論是豐達(dá)高速公路還是德發(fā)，其少繳稅款的行為都不是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法導(dǎo)致的。豐達(dá)高速公路白條入賬導(dǎo)致少繳稅款不是稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，其多繳滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，但稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定的是少繳稅款，而非多繳滯納金。德發(fā)是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定才有少繳稅款，如果說這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，那就是稅務(wù)機(jī)關(guān)做錯了，可法院支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定做法。

　　筆者臆測，是否法院認(rèn)為，由于稽查時(shí)間較長導(dǎo)致納稅人滯納金增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)不違法，但納稅人“冤”，因此酌情減免一部分滯納金。但筆者認(rèn)為，稅收征管法第五十二條第一款不應(yīng)當(dāng)是減免稅款滯納金的理由。

　　4 如何處理，從多種途徑找方案
在現(xiàn)行法律、法規(guī)中找不到支持減免稅款滯納金的理由，這意味著，延期稽查導(dǎo)致的稅款滯納金增加，納稅人得承擔(dān)。

　　然而，過多的滯納金會給納稅人帶來沉重壓力，很可能形成欠稅。為避免這種問題，稅收征管法修訂草案(征求意見稿)將滯納金改為稅收利息，利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，減輕了納稅人負(fù)擔(dān)。該草案第一百二十四條第二款規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息。”

　　在現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)制下，納稅人即使主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為，也不能被減免滯納金。當(dāng)下，納稅人如何避免因稽查時(shí)間延長而多繳滯納金的問題?筆者建議預(yù)繳稅款，滯納金截止到預(yù)繳稅款之日。這樣，如果將來查補(bǔ)的稅款多于已預(yù)繳稅款，只需對差額加收滯納金，可以大幅減少損失。　　(作者單位：北京市國稅局)