周志明
　　
　　近幾年，某些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤，違背會計核算基本原則，嚴(yán)重違反了資本市場的"三公"原則。為了真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，向有關(guān)各方提供有用的會計信息，財政部于2001年12月21日發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。《規(guī)定》對上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤起到了限制作用，從而提高了上市公司的會計信息質(zhì)量。但是對于上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方會計處理的相關(guān)規(guī)定，筆者對此認(rèn)為存在不夠完善的地方,與大家探討。
　　一、《規(guī)定》對關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)會計核算的處理
　　商品的銷售僅限于上市公司與關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品總銷售量的較大比例的（通常為20％以下），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（1）實際交易價格不超過商品賬面價值120％的，按實際交易價格確認(rèn)為收入；（2）實際交易價格超過商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120％確認(rèn)為收入，實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。筆者認(rèn)為此規(guī)定的會計處理仍有些漏洞。
　　1、關(guān)聯(lián)方之間出售商品時收入的確認(rèn)沒考慮市場價格導(dǎo)致不符合謹(jǐn)慎性原則。
　　商品（如農(nóng)產(chǎn)品和工業(yè)商品）不同，商品的成本利潤率不同，但《規(guī)定》對于商品的成本利潤率低于20%的商品一律全部以賬面價值的120%確認(rèn)收入，顯然是多計了資產(chǎn)和收入。
　　[例1]：甲上市公司把90%的商品銷售子公司乙，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為500萬，未計提減值準(zhǔn)備。甲公司按照650萬元的價格出售，銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格（假定和市場價格相同）550萬元。假定符合收入的確認(rèn)條件，銷售的款項已收到，銷售產(chǎn)品的增值稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅。
　　甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%(650>500*120%=600），則按600萬元確認(rèn)收入，如果該商品銷售給非關(guān)聯(lián)方，只能按550萬元確認(rèn)收入，但是通過關(guān)聯(lián)方交易，使甲公司多計收入和資產(chǎn)50萬元。
　　根據(jù)《規(guī)定》，對有確鑿證據(jù)（如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明銷售該商品的成本利潤率高于20%的，應(yīng)按合理的方法計算，例如，按商品賬面價值加上按最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認(rèn)為收入。該《規(guī)定》對成本利潤率小于20%則按最大的成本利潤率20%確認(rèn)收入和資產(chǎn)，對成本利潤率大于20%，則按實際的成本利潤率來確認(rèn)收入和資產(chǎn)，顯然有悖于謹(jǐn)慎性原則
　　2、上市公司的控股股東通過銷售計提減值準(zhǔn)備的產(chǎn)品以增強(qiáng)上市公司的獲利能力，改善其財務(wù)狀況。
　　[例2]： 承[例1]，把未計提減值準(zhǔn)備改為計提減值準(zhǔn)備100萬元，則該商品的成本為600（500+100）萬元。
　　甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%(650>500*120%=600），則按600萬元確認(rèn)收入，如果該商品銷售給非關(guān)聯(lián)方，只能按550萬元確認(rèn)收入，毛利潤為-50（550-600）萬元，但是通過關(guān)聯(lián)方交易，使甲公司確認(rèn)收入600萬元，這樣毛利潤為50（600-500）萬元。甲公司通過銷售了計提減值準(zhǔn)備的商品，確認(rèn)了收入，增強(qiáng)了獲利能力。
　　二、對《規(guī)定》中關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)會計核算的建議
　　筆者認(rèn)為對于上述的情況應(yīng)該考慮商品的成本利潤率，以正常銷售價格來確認(rèn)收入和資產(chǎn)，這里正常的銷售價格可視為對非關(guān)聯(lián)方公平合理的銷售價格。
　　如[例1]中，該商品的成本利潤率低于20%，則以實際的對非關(guān)聯(lián)方銷售價格來確認(rèn)收入和資產(chǎn)，這樣確認(rèn)的收入和資產(chǎn)可以真實的反映財務(wù)狀況。該例中確認(rèn)的收入為550萬元，這樣對關(guān)聯(lián)方和對非關(guān)聯(lián)方的銷售收入和資產(chǎn)是一樣的，可以避免通過關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到多計收入、資產(chǎn)的目的。
　　[例2]中，甲公司通過轉(zhuǎn)移計提減值準(zhǔn)備的商品可以增加利潤，如果以正常銷售價格來確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易，甲公司確認(rèn)的收入為550萬元，沒體現(xiàn)毛利潤，甲公司就只能真實的反映他們之間的交易。
　　上述的建議只是針對關(guān)聯(lián)方交易中商品有正常售價的情況，對于商品的銷售僅限于上市公司與關(guān)聯(lián)方之間則最好按成本加毛利的方法來確定，這樣就可以避免關(guān)聯(lián)方之間銷售沒參考價格而操縱利潤的行為。
　　
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