周志明

  關于被投資單位實現凈損益的現行會計處理,《企業會計制度-長期股權投資》中規定成本法會計處理為:股權持有期內應于被投資單位宣告發放現金股利或利潤">

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關于被投資單位實現凈損益投資單位會計處理的思考


                       周志明

  關于被投資單位實現凈損益的現行會計處理,《企業會計制度-長期股權投資》中規定成本法會計處理為:股權持有期內應于被投資單位宣告發放現金股利或利潤時確認投資收益。企業確認投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的現金股利或利潤超過上述數額的部分,作為投資成本的收回,沖減投資的賬面價值。權益法處理為:企業應在取得股權投資后,按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額(法規或企業章程規定不屬于投資企業的凈利潤除外),調整投資的賬面價值,并作為當期投資損益。屬于投資前被投資單位實現凈利潤的分配額,作為投資成本的收回,沖減投資的賬面價值。依據它們對被投資單位實現凈損益的核算方法,筆者對此認為存在不夠完善的地方,與大家探討。
  一、成本法核算下被投資單位實現凈損益投資單位的會計處理
  (一)現行企業會計制度被投資單位實現凈損益投資單位的會計處理
  [例1]A企業1998年1月1日以銀行存款900,000元購入B公司股票,A企業的投資占B公司有表決權資本的10%,B公司年初未分配利潤為1,000,000元。1998年B公司全年實現凈利潤550,000元,1999年5月份宣告分派現金股利500,000元。根據資料,A企業的會計處理如下(A企業未對該項長期股權投資計提減值準備):
  (1)投資時借:長期股權投資-B公司(投資成本)900,000
  貸:銀行存款900,000
  (2)1999年5月B公司宣告分派股利,根據投資年度以后的現金股利的處理,A企業應按應得的現金股利作為當年的投資收益。
  借:應收股利-B公司50,000(500,000A*10%)
  貸:投資損益50,000
  筆者認為,以上關于宣告現金股利的會計處理沒有考慮被投資單位實現凈利潤后的利潤分配,因此存在不合理的地方。根據《公司法》等有關法規的規定,企業當年實現的凈利潤,一般應當按照一定的順序進行分配:首先提取法定公積金和法定公益金,法定公積金按照稅后利潤的10%的比例提取,法定公益金按稅后利潤的5%-10%的比例提取;其次提取任意公積金;最后向投資者分配利潤或股利。
  (二)考慮被投資單位實現凈利潤后利潤分配的會計處理:
  因B公司當年為凈利潤,法定公積金按按照10%提取,法定公益金按5%比例提取。那么提取的法定公積金為55,000(550,000*10%)元,法定公益金為27,500(550,000A5%)元。假定企業未提取一般公積金,B公司將1998年實現的凈利潤全部進行利潤分配,會計處理為:
  借:利潤分配-提取盈余公積和應付股利550,000
  貸:盈余公積-法定公積金55,000
  貸:盈余公積-法定公益金27,500
  貸:應付股利317,500
  由上可知B公司將1998年實現的凈利潤全部分配給投資者,假設B公司有足夠的現金,最多可發放現金股利為317,500元,A企業可分得的股利最大為31,750(317,500*10%)元。從上面例[1]可知,B公司從被投資單位分得的股利為50,000元,二者之間相差18,250元。由此說明投資單位A企業所獲得的B公司宣告分派的股利超過B公司在接受投資后產生的累計利潤(由于利潤分配存在導致)。根據《企業會計制度》會計處理的規定可知,二者的差額應作為沖減投資成本,因此B企業宣告利潤分配時A公司會計處理為:
  借:應收股利-B公司35,000
  貸:投資損益31,750
  貸:長期股權投資-投資成本18,250
  考慮利潤分配后,被投資單位不但確認了投資收益,還沖減了投資成本。被投資單位提取的法定公積金和公益金,如B公司提取法定公益金用于集體福利,投資單位不能分享這部分利潤,提取公積金和公益金實際是向投資者利潤分配的一種限制。考慮被投資單位利潤分配后按照《企業會計制度》的會計處理就和現行的會計處理不同,考慮利潤分配后投資收益減少了。筆者建議企業確認投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤扣減提取的盈余公積后的分配額,這種會計處理考慮被投資單位的利潤分配,避免了虛增投資收益,符合穩健性原則及《企業會計制度》的規定。如果已沖減初始投資成本的股利,又由投資后被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補,應將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現的凈利潤彌補的部分予以轉會,并確認為當期投資收益。
  二、權益法核算下被投資單位實現凈損益投資單位的會計處理
  (一)現行企業會計制度被投資單位實現凈損益投資單位的會計處理
  [例2]承[例1]A企業1998年1月1日以銀行存款900,000元購入B公司股票,A企業的投資占B公司有表決權資本的70%,其初始投資成本與應享有B公司所有者權益份額相等。1998年B公司全年實現凈利潤550,000元;1999年5月份宣告分派現金股利500,000元。依據資料,A企業的會計處理如下(A企業未對該項長期股權投資計提減值準備):
  (1)投資時借:長期股權投資-B公司(投資成本)900,000
  貸:銀行存款900,000
  (2)1998年12月31日,B公司實現凈利潤,A企業按持股比例計算應享有的份額,并確認未投資收益550,000A*70%=385,000
  借:長期股權投資-B公司(損益調整)385,000
  貸:投資收益-股權投資收益385,000
  (3)1999年5月B公司宣告分派股利500,000元時,
  借:應收股利-B公司350,000(500,000A*70%)
  貸:長期股權投資-B公司(損益調整)350,000
  同理,上述的會計處理有欠妥地方。
  (二)考慮被投資單位實現凈利潤后利潤分配的會計處理:
  B公司將1998年實現的凈利潤全部進行利潤分配,會計處理同上。
  1998年12月31日,B公司實現凈利潤,A企業按持股比例計算應享有的份額,并確認投資收益,提取的盈余公積為77,500(55,000+27,500)。所以應確認的投資收益為330,750[(550,000-77,500)*70%]元
  借:長期股權投資-B公司(損益調整)330,750
  貸:投資收益-股權投資收益330,750
  B企業宣告利潤分配時A公司會計處理為:
  借::應收股利-B公司245,000
  貸:長期股權投資-B公司(損益調整)222,250(317,500*70%)
  貸:長期股權投資-投資成本22,750
  考慮了利潤分配后,宣告利潤分配時,不但沖減了損益調整明細科目,還沖減了投資成本明細科目。以上投資企業會計處理的不同,原因是被投資單位當年實現了凈利潤提取法定的公積金和公益金,提取的盈余公積沒作為股利分配的基數。由于特殊情況下被投資單位也可用盈余公積發放股利,但用盈余公積分配股利被投資單位的會計處理不同于用未分配利潤的會計處理。筆者建議企業應在取得股權投資后,按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤扣減提取法定公積金后的份額,調整投資的賬面價值,并作為當期投資損益,符合穩健性原則和實質重于形式的會計原則,但卻使會計處理復雜化,建議是否可行,與大家探討,不妥之處請指正。
  
  作者單位:重慶大新藥業股份公司財務處
  郵政編碼:400700
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時間:2009-03-26  責任編輯:huayaming

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