關聯方之間出售資產的會計處理
上市公司出售資產或將債權轉移給關聯方，如果實際交易價格低于或等于所出售資產或轉移債
權賬面價值的，仍按有關企業會計制度和準則的規定處理；如果實際交易價格超過相關資產賬面價
值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價格外，應按以下規定處理：
一、正常商品銷售的會計處理
1．當期對非關聯方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的(通常為20%及以上)，應按對
非關聯方銷售的加權平均價格作為對關聯方之間同類交易的計量基礎，并據以確認為收入；交易價
格超過確認為收入的部分，計入資本公積。
例1：甲上市公司2001年銷售設備3000臺給聯營企業，每臺設備售價10萬元，款未收到。當年
度甲公司銷售給非關聯企業該設備分別為：按每臺9.5萬元出售3000臺，按每臺9萬元出售1000臺
，按每臺8萬元出售1000臺（暫不考慮增值稅及其他稅費）。
甲公司對聯營企業實際銷售額＝3000×10＝30000（萬元）；非關聯方銷售的加權
平均價＝（9.5×3000＋9×1000＋8×1000)÷5000＝9.1（萬元），則當年銷售給關聯方設備應
確認銷售收入為27300萬元（9.1×3000），差價為2700萬元（30000－27300），
計入“資本公積（關聯交易差價）”。其會計分錄如下：
借：應收賬款 300000000
貸：主營業務收入 273000000
資本公積――關聯交易差價 27000000
2、商品銷售僅限于上市公司與其關聯方之間，或者與非關聯方之間的商品銷售
未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下）：（1）實際交易價格不超過商品賬面價值
120%的，按實際交易價格確認收入；（2）實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商
品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積(關聯交易
差價)。
例2：甲上市公司2001年度生產產品全部銷售給子公司，所銷售產品賬面價值
13000萬元。甲公司按：（1）14000萬元的價格出售；（2）按16000萬元的價格出售（暫不考慮增
值稅）。
（1）由于14000萬元＜15600萬元（13000萬元×120%），則按實際交易價14000萬元確認收入
。其會計分錄如下：
借：應收賬款 140000000
貸：主營業務收入 140000000
（2）由于16000萬元＞15600萬元，則按15600萬元確認收入，實際交易價格16000萬元大于確
認為主營業務收入的部分400萬元，計入資本公積。其會計分錄如下：
借：應收賬款 160000000
貸：主營業務收入 156000000
資本公積―關聯交易差價 4000000
二、非正常商品銷售及其他銷售的會計處理
非正常商品銷售及其他銷售，是指除正常商品銷售以外的商品銷售、轉移應收債權、出售其他
資產等。上市公司與關聯方發生非正常商品銷售，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，應按
出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分計入資本公積（關聯
交易差價）。在其他幾種交易形式下對顯失公允的交易價均按同一原則處理，即實際交易價格超過
相關資產、負債賬面價值的差額，計入資本公積（關聯交易差價）。
例3：甲上市公司將一批產品出售給子公司（偶然交易），產品賬面余額300萬元，未計提減值
準備，出售價格為400萬元，款已收（暫不考慮增值稅）。
甲公司應確認資本公積（關聯交易差價）為100萬元（400－300）。4其會計分錄如下：
借： 銀行存款 4000000
貸：主營業務收入 3000000
資本公積―關聯交易差價 1000000
借：主營業務成本 3000000
貸：庫存商品 3000000
三、應注意的問題
1、上市公司與關聯方之間交易，按會計處理規定確認的收入與稅法規定不同的，則按會計處
理規定確認收入，按稅法規定計算納稅。
2、上市公司出售相關資產之前，應先按企業會計制度的規定計提相關資產的減值準備；資產
出售時，已計提的資產減值準備一并結轉。
例4：承例3，其他條件不變，甲公司增值稅率17%，且已對出售的產品計提了20萬元的跌價準
備。
應確認收入為280萬元（300－20）；應確認銷項稅額為68萬元（400×17%）；資本公積（關
聯交易差價）為120萬元（400－280）。其會計錄分如下：
借：銀行存款 4680000
貸：主營業務收入 2800000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 680000
資本公積―關聯交易差價 1200000
借：主營業務成本 2800000
存貨跌價準備 200000
貸：庫存商品 3000000
四、“正常商品銷售”和“非正常商品銷售”資本公積確認原則的區別及對利潤
的影響
在正常商品銷售中，資本公積（關聯交易差價)為關聯方交易實際價格與核定公允收入額的差
額；而非正常商品銷售中，資本公積（關聯交易差價）為關聯方交易實際價格與相關資產、負債賬
面價值的差額。
由于以上區別，從而使利潤的確定數額也受到影響。如例4，已知在非正常商品銷售中，該項
交易影響利潤額為0。假設該筆交易為正常商品銷售，且當期對非關聯方的銷售量占該商品總銷售
量的比例≥20%，如按對非關聯方銷售的加權平均價格計算確認的收入為350萬元，則正常交易比
非正常交易要多出利潤70萬元。兩種情形下體現出的差異，給上市公司的會計處理帶來了“彈性”
，為報表的真實帶來了隱患。因為某一事項或交易可能是一個企業的非正常項目，但并非另一個企
業的非正常項目，這是由于各自的正常活動存在差異。筆者認為，以上的會計處理差別主要源于資
本公積（關聯交易差價）的確認原則不同，而其根源在于對“非正常商品銷售”采取了更為謹慎的
會計處理方法。