特殊情況下股權投資差額的會計處理
　　1．被投資企業因會計政策、會計差錯等原因調整前期留存收益時投資企業股權投資差額的處
理。企業投資后，如果被投資企業發生會計政策變更、會計差錯更正等出現在投資前，被投資企業
按會計制度規定調整前期留存收益，投資企業應相應確定為股權投資差額。如果上述原因出現在投
資后，被投資企業調整留存收益，投資企業不應確認為股權投資差額而應確認為損益調整。
　　例1：甲公司2003年1月1日向乙公司投資，占乙公司持股比例40%，甲公司采用權益法核算。
假定投資時初始投資成本與應享有乙公司所有者權益份額相等。乙公司2004年12月31日發現2001年
、2002年重大會計差錯，因追溯調整而影響凈利潤金額分別為：2001年調增凈利潤1200萬元，200
2年調減凈利潤3000萬元。甲、乙公司將其中凈利潤的10%調整了法定盈余公積金，5%調整了法定
公益金，其余調整了未分配利潤。股權投資差額按10年攤銷，不考慮所得稅因素。編制甲公司有關
股權投資差額的會計分錄。
（1）2001年、2002年乙公司因重大會計差錯調減凈利潤1800萬元（3000－1200）。由于乙公司上
述重大會計差錯發生在甲公司2003年1月1日投資之前，所以，根據乙公司追溯調整結果甲公司應相
應計算確定股權投資差額。
　　2003年1月1日股權投資差額＝1800×40%＝720（萬元）
　　借：長期股權投資――乙公司（股權投資差額） 7200000
貸：長期股權投資――乙公司（投資成本）　　7200000
　　（2）自2003年1月1日起按10年攤銷股權投資差額
　　借：以前年度損益調整　 　720000
　　 貸：長期股權投資――乙公司（股權投資差額）　　720000
　　借：利潤分配――未分配利潤　　 612000
　　 盈余公積金――法定盈余公積 72000
　　 ――法定公益金　 　36000
　　 貸：以前年度損益調整　　 720000
　　（3）攤銷2004年股權投資差額72萬元
　　借：投資收益　　 720000
　　 貸：長期股權投資――乙公司（股權投資差額）　720000
　　2．因承擔虧損而使被投資企業長期股權投資賬面價值減至零時，尚未攤銷的股權投資差額的
處理。被投資企業發生凈虧損時，股權投資差額原則上應正常攤銷。但是，在確認被投資企業發生
的凈虧損而使長期投資股權賬面價值減至零的，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直至被投
資企業實現凈利潤，投資企業按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予以攤銷。在累計
計算股權投資差額的攤銷期限時不應包括暫停攤銷期間。
　 例2：2003年4月1日甲企業以銀行存款2200萬元對丙企業投資，占丙企業表決權資本比例的30
%，甲企業采用權益法核算，股權投資差額按10年攤銷。2003年4月1日丙企業所有者權益總額620
0萬元，其中包括2003年1～3月凈利潤50萬元。2003年4月20日丙企業宣告分配2002年度現金股利5
00萬元，2003年5月20日甲企業收到現金股利，2003年度末丙企業實現凈利潤1000萬元；2004年1月
20丙企業宣告分配2003年現金股利600萬元；2004年度丙企業發生凈虧損2500萬元；2005年發生凈
虧損5000萬元；2006年實現凈利潤515萬元；2007年實現凈利潤3000萬元；2008年實現凈利潤2700
萬元；2009年實現凈利潤1000萬元（假定雙方所得稅率一致）。
　　（1）2003年甲企業的賬務處理
　　4月1日甲企業投資時
　　借：長期股權投資――丙企業（投資成本）　22000000
　　 貸：銀行存款　 　22000000
　　股權投資差額＝2200－6200×30%＝340（萬元）
　　借：長期股權投資――丙企業（股權投資差額）　3400000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（投資成本）　　3400000
　　4月20日丙企業宣告分配2002年度現金股利500萬元
　　借：應收股利　 　1500000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（投資成本）　　1500000
　　5月20日收到現金股利
　　借：銀行存款　　 1500000
　　　貸：應收股利　　1500000
　　年末丙實現凈利潤1000萬元，確認投資收益285萬元[（1000－50）×30%]，并攤銷股權投
資差額25.5萬元（340÷10×9÷12）
　　借：長期股權投資――丙企業（損益調整）　2850000
　　　貸：投資收益　　 2850000
　　借：投資收益　 　255000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（股權投資差額）　　255000
　　（2）2004年甲企業的賬務處理
　　1月20日丙企業宣告分配2003年度現金股利600萬元
　　借：應收股利　 　1800000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（損益調整）　　1800000
　　年末丙企業發生凈虧損2500萬元
　　借：投資收益　　 7500000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（損益調整）　　7500000
　　借：投資收益　 　340000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（股權投資差額）　　340000
　　2004年末，長期股權投資賬面價值為1345.5萬元。
　　（3）2005年丙企業發生虧損5000萬元，甲只能以長期股權投資賬面價值1345.5萬元減至零為
限承擔虧損，其余的154.5萬元（5000×30%－1345.5）在備查簿中登記，留待以后彌補，尚未
攤銷的股權投資差額280.5萬元暫停攤銷。
　　借：投資收益　 　13455000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（損益調整）　　13455000
　　2005年末長期股權投資賬面價值為零。
　　（4）2006年內企業凈利潤515萬元，甲企業應分享154.5萬元（515×30%），正好彌補備查
簿中的154.5萬元，不用做賬務處理。
　　（5）2007年丙企業實現凈利潤3000萬元，甲企業應分享900萬元（3000×30%），應恢復長期
股權投資賬面價值。
　　借：長期股權投資――丙企業（損益調整） 　9000000　　　
貸：投資收益 　 　9000000
　　2007年末長期股權投資賬面價值為900萬元，賬面價值還未恢復到投資成本，尚未攤銷的股權
投資差額無需攤銷。
　　（6）2008年丙企業實現凈利潤2700萬元，甲應分享810萬元。　
借：長期股權投資――丙企業（損益調整）　8100000
　　　貸：投資收益 　　 8100000
　　2008年末長期股權投資賬面價值為1710萬元，已恢復到投資成本1710萬元，尚未攤銷的股權投
資差額仍不能攤銷，如果本年末長期股權投資賬面價值為大于投資成本1710萬元的任意一個數，那
么該年就應攤銷股權投資差額。
　　（7）2009年丙企業實現凈利潤1000萬元，甲應分300萬元。
　　借：長期股權投資――丙企業（損益調整）　3000000
　　　貸：投資收益　 　3000000
　　2009年末長期股權投資的賬面價值2010萬元，已超過投資成本，尚未攤銷的股權投資差額從本
年開始攤銷，剩余攤銷時間不包括暫停攤銷期間。由于以前只攤銷了1年零9個月，剩余攤銷時間為
8年零3個月，2009年應攤銷34萬元（280.5÷99×12）。
　　借：投資收益　　 340000
　　　貸：長期股權投資――丙企業（股權投資差額）　　340000
　　3．長期股權投資由成本法轉為權益法時，因追溯調整而產生的股權投資差額的處理。因追加
投資使長期股權投資由成本法轉為權益法核算時，應先追溯調整股權投資差額并進行攤銷，然后再
確定追加投資后的成本，計算再次投資新產生的股權投資差額的攤銷。追溯調整而形成的股權投資
差額，應在剩余股權投資差額的攤銷年限內攤銷；追加投資新形成的股權投資差額按會計制度規定
的年限攤，即股權投資差額分別計算，分別攤銷。但是，如果追加投資新形成的股權投資差額金額
不大，可以并入追溯調整后的股權投資差額余額，按剩余攤銷年限一并攤銷。處置長期股權投資時
，未攤銷的股權投資差額一并結轉。
　　例3：2002年1月1日，甲、乙、丙三家公司共同出資組建Ｍ公司，其中，甲公司出資90萬元擁
有15%的股份，乙公司出資270萬元擁有45%的股份，丙企業出資240萬元擁有40%的股份，出資當
時投資額即為其在Ｍ公司的所有者權益額。2002年度甲公司實現凈利潤100萬元，于2003年4月1日
分配利潤50萬元，2003年7月1日甲與乙達成協議，甲公司出資500萬元收購乙公司擁有的Ｍ公司45
%的股份。假定Ｍ公司2003年上半年實現凈利潤60萬元，甲公司股權投資差額按10年攤銷，計算該
項收購業務發生后甲公司的股權投資差額。
　　甲公司長期股權投資由成本法改為權益法時，按追溯調整后長期股權投資的賬面價值（不含股
權投資差額），加上追加投資成本作為初始投資成本。
　　2003年7月1日甲公司投資成本＝（90＋100×15%－50×15%＋60×15%）＋500＝606.5（萬
元）
　　甲公司享有Ｍ公司凈資產份額＝[（90＋270＋240）＋100－50＋60]×60%＝426（萬元）
　　甲公司股權投資差額＝606．5－426＝180.5（萬元）
　　甲公司股權投資差額＝追溯調整的股權投資差額＋追加投資時產生的股權投資差額＝0＋180.
5＝180.5（萬元）
　　甲公司收購股權后長期股權投資賬戶中股權投資差額為180.5萬元，由于金額較大，按10年攤
銷，本年應攤銷9.025萬元（180.5÷10÷12×6）
　　借：長期股權投資――Ｍ公司（股權投資差額） 1805000
　　　貸：長期股權投資――Ｍ公司（投資成本）　 　1805000
　　借：投資收益　 　90250
貸：長期股權投資――Ｍ公司（股權投資差額）　 90250。