杭州萬向職業(yè)技術(shù)學(xué)院 方飛虎
　　
　　【摘要】 固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，又都是"固定資產(chǎn)"的備抵項目，它們共同反映著固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，有著許多共同之處，因而在實務(wù)中對兩者的差別認識不清，存在許多模糊之處。本文在簡述兩者聯(lián)系的同時，主要闡述了兩者之間的區(qū)別。
　　【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)減值準備 折舊
　　
　　固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，從《資產(chǎn)負債表》內(nèi)容上看，"折舊"與"減值準備"都是"固定資產(chǎn)"的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了"正確計算損溢、減少風(fēng)險損失、合理確定成本補償尺度"的"謹慎"原則。也正是因為固定資產(chǎn)減值與折舊有著許多共同之處，所以導(dǎo)致實務(wù)中對兩者的差別認識不清。為此，本文著重就兩者的區(qū)別作一探析。
　　一、兩者的性質(zhì)目的不同
　　在實際工作中，人們往往認為累計折舊已經(jīng)表示了固定資產(chǎn)價值的減損，再對固定資產(chǎn)計提減值準備顯得多余和重復(fù)。其實，兩者在性質(zhì)上是不同的，目的也不完全一樣。累計折舊是"資產(chǎn)價值損耗的計量"，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預(yù)計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。折舊表示的固定資產(chǎn)價值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它可以從商品銷售中得到補償。而固定資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從"資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益"的角度出發(fā)，對可收回金額與帳面價值進行定期比較。當可收回金額低于帳面價值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的帳面價值，以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。
　　由此可見，計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分攤，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調(diào)整可收回金額與帳面價值的偏差；而固定資產(chǎn)減值準備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。
　　二、兩者的核算范圍不同
　　《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定："除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入帳的土地。"而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定："企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。"同時，《企業(yè)會計制度》第59條還規(guī)定了全額計提固定資產(chǎn)減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再該企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊�？梢�，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
　　三、兩者的核算時間不同
　　固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而固定資產(chǎn)減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不必作帳務(wù)處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。
　　四、兩者的計提方法不同
　　企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整；而固定資產(chǎn)減值準備的計提，沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對固定資產(chǎn)可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
　　五、兩者的計提基數(shù)不同
　　固定資產(chǎn)折舊是以原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊的。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準備，則應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的帳面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的帳面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應(yīng)當注意的是因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整�？梢�，固定資產(chǎn)原值、預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算。而固定資產(chǎn)減值準備則是針對固定資產(chǎn)帳面價值而言的，在期末時按帳面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于帳面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定�？梢姡�相對折舊而言，固定資產(chǎn)減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。
　　六、兩者的納稅影響不同
　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第22條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業(yè)會計制度》在原有四項減值準備的基礎(chǔ)上，按照謹慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括計提固定資產(chǎn)減值準備在內(nèi)的四項減值準備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風(fēng)險準備基金（包括投資風(fēng)險準備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊�？梢姡�企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為固定資產(chǎn)減值準備的提取，會影響折舊數(shù)額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
　　七、兩者的帳務(wù)處理不同
　　固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記"制造費用"、"管理費用"等科目，貸記"累計折舊"科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產(chǎn)減值準備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而減值準備的計提時，借記"營業(yè)外支出--計提的固定資產(chǎn)減值準備"科目，貸記"固定資產(chǎn)減值準備"科目。在此后的期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，則應(yīng)在原已計提減值準備的數(shù)額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記"固定資產(chǎn)減值準備"科目，貸記"營業(yè)外支出--計提的固定資產(chǎn)減值準備"科目。
　　盡管固定資產(chǎn)減值與折舊有著上述種種區(qū)別，但它們也不是孤立的，而是彼此聯(lián)系，相互影響的。累計折舊額的大小會影響固定資產(chǎn)減值準備計提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準備的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數(shù)而影響折舊額的高低。另外，它們還反映了這樣一種關(guān)系："原值"減去"累計折舊"等于"凈值"，"凈值"再減去"減值準備"等于"固定資產(chǎn)的帳面價值"。這最后得出的"帳面價值"，可以理解為此時此刻該項固定資產(chǎn)的可收回金額。所以從這個角度來看，"固定資產(chǎn)減值準備"也是"累計折舊"的修正與補充，它們共同反映著固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。
　　
　　參考文獻：
　　財政部.《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》
　　財政部.《企業(yè)會計制度》
　　國家稅務(wù)總局．《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》
　　高金平．新會計制度與稅法差異分析．北京．中國財政經(jīng)濟出版社，2001
　　
　　杭州萬向職業(yè)技術(shù)學(xué)院 方飛虎（副教授、會計師、注冊會計師）
　　杭州市西溪路896號 310023 0571 -85224895
　　電子郵件：hzffh@163.com
　�。ǜ兄x 方飛虎 同志投稿，其他媒體如要引用請與作者本人聯(lián)系。歡迎投稿，投稿信箱：tougao@jscj.net）