企業(yè)合并的會計處理方法
　　當前常見的企業(yè)合并形式有吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并。企業(yè)合并的會計處理方法有權益
聯(lián)營法和購買法。權益聯(lián)營法合并是兩個或兩個以上公司的權益聯(lián)合起來的合并，大多是通過交換
有表決權普通股來完成的。購買法合并是一個公司購買另一個公司的合并，因此也可以通過支付現(xiàn)
金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股票來完成。這兩種合并過程既可以通過直接收購凈資產(chǎn)，也可通過間接
收購普通股來完成。
　　一、權益聯(lián)營法會計處理方法
　　權益聯(lián)營法會計處理方法認為企業(yè)的合并不是一家企業(yè)購進另一家或幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為
，由兩個或兩個以上經(jīng)營實體的經(jīng)濟資源進行聯(lián)合后形成的企業(yè)或集團。由于不存在購買價格超過
凈資產(chǎn)公允價格的問題，所以不確認商譽。
　　例1：已知A、B兩公司合并組建C公司。A、B兩公司在合并前的資產(chǎn)負債表情況如下：
資產(chǎn)負債表
單位：元
項 目 A公司 B公司 合 計
各項資產(chǎn) 250 000 170 000 420 000
各項負債　 90 000 70 000 160 000
股本（面值為10元） 100 000 50 000 150 000
資本公積 10 000 20 000 30 000
留成收益 50 000 30 000 80 000
所有者權益合計 160 000　 100 000 260 000
負債及所有者權益合計 250 000 170 000 420 000
　　　　　　
　　假設C公司發(fā)行15000股面值10元的普通股，用10000股換取A公司的普通股，其余的換取B公司
的普通股。
　　C公司的會計分錄為：
　　借：各項資產(chǎn)　　　　 420000
　　 貸：各項負債　　　　　　 160000
　　　　 股本　　　　　　　　 150000
　　　　 資本公積　　　　　　 30000
　　　　 留成收益　　　　　　 80000
　　A公司的會計分錄為：
　　借：各項負債　　　　　　 90000
　　　　股本　　　　　　　　 100000
　　　　資本公積　　　　　　 10000
　　　　留成收益　　　　　　 50000
　　 貸：各項資產(chǎn)　　　　　 250000
　　B公司的會計分錄為：
　　借：各項負債　　　　　　 70000
　　　　股本　　　　　　　　 50000
　　　　資本公積　　　　　　 20000
　　　　留成收益　　　　　　 30000
　　 貸：各項資產(chǎn)　　　　　 170000
　　以上舉例的會計處理方法在應用時還需注意：當合并后的企業(yè)發(fā)行的股票面值與參與合并企業(yè)
的投入資本合計相等時，合并后企業(yè)的資本公積和留成收益等于參與合并企業(yè)的合計數(shù)；當合并后
的企業(yè)發(fā)行的股票面值小于參與合并企業(yè)的投入資本合計時，這一差額就是合并企業(yè)的資本公積增
加，即合并后企業(yè)的資本公積大于參與合并企業(yè)的合計數(shù)；當合并后的企業(yè)發(fā)行的股票面值大于參
與合并企業(yè)的投入資本合計時，這一差額應依此減少參與合并企業(yè)的資本公積、留成收益，即合并
后企業(yè)的資本公積、留成收益小于參與合并企業(yè)的資本公積、留成收益的合計數(shù)。對于企業(yè)合并時
發(fā)生的相關費用，無論是直接的還是間接的均應確認為當期費用，記入當期損益。
　　二、購買法會計處理方法
　　購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易行為，這一交易與企業(yè)
直接從外界購入機械設備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。購買法遵循的是公認的計價原則。在購買法下，
施并企業(yè)按照合并日的公允價值記錄并入資產(chǎn)負債表。當施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允
價值的差額時，作為商譽處理；當施并企業(yè)的投資成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額時，作為負
商譽處理。
　　在采用購買法的企業(yè)合并過程中，施并企業(yè)投資成本的組成除了包括為實現(xiàn)合并所支付的其他
資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價值之外，還包括了為合并所發(fā)生的其他直接費用，如法律費用、會計費用
、手續(xù)費等。對于發(fā)行權益證券所發(fā)生的登記和發(fā)行費用，在購買法合并下，應直接沖銷發(fā)行的權
益證券的公允價值，通常是減少資本公積。而對于發(fā)生的間接費用也作為期間費用處理。
例2：1998年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司以發(fā)行200000股面值為1元的股票（市值
為每股3元）換取乙公司的股東持有的每股面值1元的120000股股票。合并前乙公司經(jīng)確認的資產(chǎn)負
債賬面價值與公允價值如下表所示。此外，甲公司吸收合并時發(fā)生了相關的直接費用24000元，其
中登記費用18000元，調(diào)查費用與手續(xù)費用合計6000元。乙公司不存在或有事項。

　　　　　　　　　　　　　　 乙公司資產(chǎn)負債表
　　　　　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　　　　　 單位：元
資 產(chǎn) 賬面價值 公允價值 權 益 賬面價值 公允價值
流動資產(chǎn)合計 128000 138500 負債合計 205400　 187000
長期股權投資 62000 70500 股 本 120000
固定資產(chǎn)（凈值） 300000 320000 資本公積 150000 360000
無形資產(chǎn) 20000 18000 盈余公積 34600
資產(chǎn)合計　 510000 547000 權益合計 510000 547000
　　甲公司的會計分錄為：
　　（1）記錄吸收合并業(yè)務
　　借：長期股權投資（20000×3） 　　　 600000
　　 貸：股本　　　　　　　　　　　　 200000
　　　　 資本公積　　　　　　　　　　 400000
　　（2）記錄合并業(yè)務發(fā)生的相關費用
　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　 6000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　 18000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 24000
　　（3）將投資成本公允價值分攤到可辨認的資產(chǎn)和負債項目
　　借：流動資產(chǎn)　　　　　　　　　　 138500
　　　　長期股權投資　　　　　　　　 70500
　　　　固定資產(chǎn)（凈值）　　　　　　　 320000
　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　 18000
　　　　無形資產(chǎn)――商譽　　　　　　 246000
　　 貸：負債　　　　　　　　　　　　　187000
　　　　 長期股權投資　　　　　　　　　606000
　　上述會計分錄中的“無形資產(chǎn)――商譽246000元”系甲公司的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價
值的差額。
　　被合并乙公司會計分錄為：
　　借：負債　　　　　　　　　　　　205400
　　　　股本　　　　　　　　　　　　120000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　150000
　　　　盈余公積　　　　　　　　　　 34600
　　 貸：流動資產(chǎn)　　　　　　　　 128000
　　　　 長期股權投資　　　　　　 　62000
　　　　 固定資產(chǎn)（凈值）　　　　 300000
　　　　 無形資產(chǎn)　　　　　　　　 　20000
　　在購買法合并下當施并企業(yè)的投資成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額產(chǎn)生負商譽時，筆者認
為應依此沖銷被并入企業(yè)的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)。
例3：1998年12月31日，A公司用40000元銀行存款購買了B公司的全部凈資產(chǎn)，另支付法律費用400
0元。合并前B公司的財務數(shù)據(jù)如下表所示：

　　　　　　　　　　 B公司資產(chǎn)負債表
　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　 　　　單位：元
資 產(chǎn) 賬面價值 公允價值 權 益 賬面價值 公允價值
流動資產(chǎn) 23000 24000　 流動負債 64000 66000
長期股權投資 9000 10000 股 本 50000
固定資產(chǎn)（凈值） 84000 87000 資本公積 24000 64000
無形資產(chǎn) 4000 9000 未分配利潤 （18000）
資產(chǎn)合計　 120000 130000 權益合計 120000 130000
　　A公司的會計分錄為：
　　（1）記錄取得B公司的凈資產(chǎn)
　　借：長期股權投資　　　　　　 40000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　 40000
　　（2）記錄取得B公司的凈資產(chǎn)時所支付的法律費用
　　借：長期股權投資　　　　　　 　 　4000
　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　 　 4000
　　（3）將投資成本與凈資產(chǎn)的公允價值的差額20000元（64000－44000）依次沖銷無形資產(chǎn)900
0元，沖銷固定資產(chǎn)凈值11000元后分攤到可辨認的資產(chǎn)和負債項目：
　　借：流動資產(chǎn)　　　　　　　　　　24000
　　　　長期股權投資　　　　　　　　10000
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　76000
　　 貸：流動負債　　　　　　　　　66000
　　　　 長期股權投資　　　　　　　44000
　　購買法的具體做法也適用于創(chuàng)立合并和控股合并，但在控股合并方式下，借記“長期股權投資
”后，不需再結轉(zhuǎn)各項凈資產(chǎn)。