一、確定過渡期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求的總體原則

　　在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的過程中，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身已經(jīng)從會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)角度，對(duì)具體的會(huì)計(jì)處理和銜接方法做出了規(guī)定，但是，對(duì)于在具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管工作中，如何適用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問題，往往還需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)從證券市場(chǎng)監(jiān)管實(shí)踐出發(fā)，制定具體的監(jiān)管政策加以規(guī)范。從歷史經(jīng)驗(yàn)看，制定科學(xué)合理、操作性強(qiáng)的監(jiān)管政策，往往能夠有效調(diào)動(dòng)公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極性，確保新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)銜接。為此，從保證新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡的角度，此次發(fā)布的《通知》中，還明確了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期間同上市公司、擬上市公司具體監(jiān)管事項(xiàng)相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求。這些監(jiān)管要求和銜接政策基本上涵蓋了證監(jiān)會(huì)在上市公司、擬上市公司財(cái)務(wù)信息披露監(jiān)管過程中涉及的主要領(lǐng)域，包括2006年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露、上市公司發(fā)行證券（也就是我們通常所說的上市公司再融資）、首次公開發(fā)行以及上市公司重大資產(chǎn)重組等。總體上看，《通知》規(guī)定的監(jiān)管政策包括兩個(gè)大的方面：一個(gè)是相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求，比如，如何在2006年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中反映即將執(zhí)行新準(zhǔn)則的影響，以及對(duì)擬上市公司、申請(qǐng)發(fā)行證券的上市公司和進(jìn)行重大資產(chǎn)重組的上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求等；另一個(gè)方面涉及相關(guān)的監(jiān)管指標(biāo)如何認(rèn)定，如申請(qǐng)公開發(fā)行證券的上市公司，以哪個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算的問題。

　　《通知》中規(guī)定的監(jiān)管政策是證監(jiān)會(huì)在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，綜合考慮了政策的連續(xù)性和可操作性、信息披露的有用性和成本效益原則、證券市場(chǎng)的承受能力以及相關(guān)的配套監(jiān)管等各方面因素，其總體目標(biāo)是要在保證信息披露質(zhì)量的前提下，確保新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡。這些監(jiān)管政策制定和發(fā)布，有助于市場(chǎng)及時(shí)了解相關(guān)業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的具體要求，對(duì)于確保新舊準(zhǔn)則平穩(wěn)銜接具有重要意義。

　　二、《通知》規(guī)定的監(jiān)管政策及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求

　　《通知》全面規(guī)范了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期的各項(xiàng)監(jiān)管政策，具體包括上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露要求、2007年上市公司發(fā)行證券的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要求、首次公開發(fā)行相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露以及上市公司重大資產(chǎn)重組申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與披露四個(gè)方面。

　　（一） 上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露要求

　　2006年底是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)。因此，需要明確的問題主要包括2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，以及如何在其中反映即將執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。就此，《通知》首先明確了2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，即上市公司應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制2006年度法定財(cái)務(wù)報(bào)告，需經(jīng)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)意見。

　　由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月1日起開始執(zhí)行，從證券市場(chǎng)反映預(yù)期的特性來看，為方便投資者評(píng)價(jià)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特定公司的影響，有必要在上市公司2006年年度報(bào)告中以適當(dāng)?shù)姆绞椒从臣磳��?zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，事實(shí)上這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后市場(chǎng)廣泛關(guān)心的問題。這一問題的解決必須綜合考慮信息披露的有用性和可操作性。從有用性的角度，同時(shí)編制新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下相互對(duì)照的財(cái)務(wù)報(bào)告無疑是較為理想的，但考慮到上市公司對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要有一個(gè)熟悉的過程，二年報(bào)披露有一定時(shí)限要求，在操作上比較困難。經(jīng)過廣泛征求市場(chǎng)各方面的意見，《通知》要求全部上市公司應(yīng)當(dāng)在2006年度報(bào)告的“管理層討論與分析”部分，詳細(xì)分析并披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能發(fā)生的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。同時(shí)，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)―首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《通知》附件的要求，在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充資料”部分，以列表形式披露重大差異的調(diào)節(jié)過程。為保證財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，《通知》還要求差異調(diào)節(jié)表應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審閱并發(fā)表審閱意見，并要求上市公司在差異調(diào)節(jié)表前披露上述審閱意見。有關(guān)差異調(diào)節(jié)表的編制細(xì)節(jié)將在后面進(jìn)一步解釋。

　　（二）2007年發(fā)行證券的上市公司相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露

　　2007年發(fā)行證券的上市公司相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露中，涉及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的主要問題體現(xiàn)在披露的募集說明書中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的編報(bào)基礎(chǔ)，其核心問題是持續(xù)信息披露下已經(jīng)披露的前三年財(cái)務(wù)報(bào)告是否需要按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編報(bào)，此外，還涉及如何判斷上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)是否符合發(fā)行條件的問題。由于上市公司申請(qǐng)發(fā)行證券屬于持續(xù)信息披露下的證券發(fā)行行為，募集說明書中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基本上建立在公司已經(jīng)披露的歷史信息基礎(chǔ)上，另外，考慮到編報(bào)的成本效益原則，原則上公司已經(jīng)披露過的財(cái)務(wù)報(bào)告無需按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求重新編制。為此，在具體要求上，《通知》規(guī)定2007年公開發(fā)行證券的上市公司，其募集說明書中的近三年財(cái)務(wù)報(bào)告均按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制。在此基礎(chǔ)上，以2007年一季度報(bào)告的披露時(shí)間為界，在2007年一季度報(bào)告披露前刊登募集說明書的公司，還需在募集說明書的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息”部分披露2006年報(bào)中經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱的差異調(diào)節(jié)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審閱意見；在2007年一季度報(bào)告披露后刊登募集說明書的公司，需要增加披露按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的最近一期比較式財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)募集說明書刊登的時(shí)間不同，可能是最近一期的季度財(cái)務(wù)報(bào)告或半年度財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，公司還應(yīng)在募集說明書的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息”部分披露2006年報(bào)中經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱的差異調(diào)節(jié)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審閱意見，以及最近一期財(cái)務(wù)報(bào)告中可比中期的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)過程。這部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容與格式，需要按照?qǐng)?zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后季度報(bào)告、半年度報(bào)告相關(guān)的信息披露規(guī)范要求進(jìn)行披露。另外，考慮到投資者投資決策的需要，為便于市場(chǎng)了解執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的影響，《通知》還要求2007年公開發(fā)行證券的上市公司，均需在募集說明書“管理層討論與分析”部分披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能發(fā)生（或已經(jīng)發(fā)生）的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，并作“重大事項(xiàng)提示”。此外，《通知》還規(guī)定上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)是否符合發(fā)行條件，依據(jù)過去三年已披露的年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，非公開發(fā)行股票的發(fā)行人申報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料應(yīng)比照公開發(fā)行的要求處理，等等。

　　（三）首次公開發(fā)行相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露

　　首次公開發(fā)行不同于上市公司發(fā)行證券。由于發(fā)行人對(duì)于廣大投資者來說相對(duì)陌生，發(fā)行人披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息將是投資者評(píng)價(jià)公司投資價(jià)值的重要信息來源，財(cái)務(wù)信息的可靠性和可比性至關(guān)重要。與此相對(duì)應(yīng)，首次公開發(fā)行涉及的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接問題，主要體現(xiàn)在過渡期申報(bào)材料中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用，以及如何保證申報(bào)財(cái)務(wù)資料編報(bào)基礎(chǔ)的可比性問題。從理論上看，要保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比性，申報(bào)的各期財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)具有相同的編報(bào)基礎(chǔ)。為此，《通知》要求發(fā)行人在2007年及以后年度刊登招股意向書的，原則上都應(yīng)當(dāng)采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)。但是，考慮到新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)銜接的需要，《通知》也對(duì)特定發(fā)行人做出了過渡性的規(guī)定，即在2007年3月31日前刊登招股意向書的，可以按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，但應(yīng)在招股意向書“管理層討論與分析”部分披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能發(fā)生的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，并作“重大事項(xiàng)提示”。

　　（四）上市公司重大資產(chǎn)重組申報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制與披露

　　上市公司重大資產(chǎn)重組申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與披露也將涉及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接問題。同上市公司發(fā)行證券的要求相類似，《通知》規(guī)定，在2007年一季度報(bào)告披露前刊登購買、出售、置換資產(chǎn)報(bào)告書的，近三年財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和披露，在2007年第一季度報(bào)告披露后刊登購買、出售、置換資產(chǎn)報(bào)告書的，應(yīng)增加披露按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的最近一期中期報(bào)告和2006年報(bào)中經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱的差異調(diào)節(jié)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審閱意見。為便于市場(chǎng)了解執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的影響，《通知》要求相關(guān)公司均應(yīng)在“其他能夠影響股東及其他投資者做出合理判斷的、有關(guān)本次交易的所有信息”部分披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能發(fā)生（或已經(jīng)發(fā)生）的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。同時(shí)，《通知》也對(duì)上市公司的盈利預(yù)測(cè)編制基礎(chǔ)進(jìn)行了規(guī)范，要求相關(guān)盈利預(yù)測(cè)應(yīng)按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，同時(shí)應(yīng)說明執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后已發(fā)生的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，并視影響的程度作“特別風(fēng)險(xiǎn)提示”。此外，《通知》還規(guī)定上市公司發(fā)行證券購買資產(chǎn)申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與披露的要求參照重大資產(chǎn)重組和非公開發(fā)行的要求處理，等等。

　　三、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)　信息披露涉及的具體技術(shù)細(xì)節(jié)

　　（一）公司如何在“管理層討論與分析”中披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

　　《通知》在規(guī)范新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期的監(jiān)管政策時(shí)，在多個(gè)監(jiān)管領(lǐng)域中都要求公司在年報(bào)“管理層討論與分析”中披露執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。在具體的披露要求上，首先，總體上，公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和公司的經(jīng)營特點(diǎn)，區(qū)別相關(guān)影響的重要性程度，盡可能做出詳細(xì)具體的討論與分析，而不應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)單照抄新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，回避對(duì)相關(guān)執(zhí)行影響的討論與分析；其次，公司應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后可能發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更及其影響，并在此基礎(chǔ)上具體分析執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后公司的哪些會(huì)計(jì)政策將發(fā)生變化，特別是對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予公司會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)時(shí)，如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式和公允價(jià)值計(jì)量模式，公司應(yīng)當(dāng)具體分析會(huì)計(jì)政策的選擇及其影響；再次，公司也應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響進(jìn)行具體分析，既包括執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后原有會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)的變化，也包括部分新增的會(huì)計(jì)估計(jì)領(lǐng)域，如相關(guān)金融工具公允價(jià)值的確定，以權(quán)益結(jié)算股份支付中，如何在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量進(jìn)行最佳估計(jì)，等等，并分析其影響；最后，公司可以在上述分析結(jié)果的基礎(chǔ)上，在可靠性有保證的情況下，定量分析執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。這種定量分析既可以包括新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)2006年財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的測(cè)算，也可以包括結(jié)合2007年經(jīng)營情況的討論與分析，測(cè)算新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。當(dāng)然，上述定量分析不切實(shí)可行的除外。

　　（二）2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告中如何編制和披露差異調(diào)節(jié)表

　　在2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異調(diào)節(jié)表，客觀上有助于投資者及時(shí)了解執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后對(duì)公司的影響程度，并據(jù)以做出正確的投資決策。從理論上講，如需評(píng)價(jià)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果差異，同時(shí)披露股東權(quán)益和凈利潤的差異調(diào)節(jié)表是最為理想的。但是，考慮到公司需要按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制法定財(cái)務(wù)報(bào)告，再行按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)編制凈利潤和股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表工作量比較大，特別是如編制全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的凈利潤差異調(diào)節(jié)表，不但涉及期初余額調(diào)整對(duì)凈利潤的影響，也可能涉及過去已發(fā)生交易或事項(xiàng)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值，操作難度非常大，可能會(huì)影響年報(bào)披露進(jìn)度。為此，在廣泛征求市場(chǎng)各方意見的基礎(chǔ)上，《通知》的最終發(fā)布稿僅保留了2006年12月31日的股東權(quán)益調(diào)節(jié)表。編制這一差異調(diào)節(jié)過程的主要意義，一方面在于幫助投資者評(píng)判執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后公司凈資產(chǎn)發(fā)生的變動(dòng)，另一方面也有利于幫助公司確定2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下股東權(quán)益以及相關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目的期初余額。

　　從編制要求上看，《通知》要求該差異調(diào)節(jié)表原則上以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，在編制的過程中也應(yīng)當(dāng)充分考慮重要性原則，對(duì)于重要項(xiàng)目的調(diào)節(jié)過程以附注方式進(jìn)行說明。股東權(quán)益調(diào)節(jié)表編制的總體方法，是以2006年12月31日現(xiàn)行準(zhǔn)則下的期末余額，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，得出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行后2007年期初的股東權(quán)益余額。在具體的調(diào)節(jié)項(xiàng)目上，主要包括以下幾大類：

　　一是涉及采用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目，如采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、部分金融工具等。這部分項(xiàng)目在追溯調(diào)整過程中一方面將賬面價(jià)值和2007年1月1日的公允價(jià)值之間的差額調(diào)整留存收益，另一方面調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值至2007年1月1日的公允價(jià)值。

　　二是涉及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下需要預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)項(xiàng)目，如預(yù)計(jì)資產(chǎn)的棄置費(fèi)用后應(yīng)補(bǔ)提的以前年度折舊費(fèi)用，符合預(yù)計(jì)負(fù)債條件的辭退補(bǔ)償，符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)等。這些追溯調(diào)整項(xiàng)目的累計(jì)影響數(shù)應(yīng)當(dāng)減少留存收益。

　　三是涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并的追溯調(diào)整項(xiàng)目，其中，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)節(jié)過程主要是對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，以及非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資貸方差額進(jìn)行沖銷，調(diào)增或調(diào)減留存收益；涉及企業(yè)合并的調(diào)節(jié)過程主要是沖銷同一控制下企業(yè)合并形成商譽(yù)的攤余價(jià)值，另外，根據(jù)合同中“或有支付”義務(wù)的存在適當(dāng)調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值，并根據(jù)情況進(jìn)行減值測(cè)試。

　　四是涉及可行權(quán)日在2007年1月1日后的股份支付的追溯調(diào)整項(xiàng)目，其中，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照以前年度應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用調(diào)減留存收益，同時(shí)增加資本公積，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)將以前年度應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用調(diào)減留存收益。

　　五是涉及所得稅的追溯調(diào)整項(xiàng)目，即根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其中，在2007年1月1日?qǐng)?zhí)行中增加遞延所得稅資產(chǎn)的，調(diào)增留存收益，增加遞延所得稅負(fù)債的，調(diào)減留存收益。

　　六是除上述項(xiàng)目外的其他項(xiàng)目。

　　公司在編制股東權(quán)益調(diào)節(jié)表的過程中，需要認(rèn)真確定相關(guān)追溯調(diào)整項(xiàng)目的影響，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｔ诖嘶�礎(chǔ)上，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)節(jié)表進(jìn)行審閱并發(fā)表審閱意見。

　　（三）相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告比較數(shù)據(jù)的編報(bào)和披露

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告中涉及的比較數(shù)據(jù)，原則上應(yīng)當(dāng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求列報(bào)。這里面，對(duì)于“按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求”有兩種理解，一種是按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)以往的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面重編，包括要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目和要求采用未來適用法的項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求重新編報(bào)；另一種理解是，所謂“按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求”應(yīng)當(dāng)理解為僅僅應(yīng)就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求進(jìn)行追溯調(diào)整的項(xiàng)目，即該準(zhǔn)則中第五條至第十九條規(guī)定的項(xiàng)目調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)，其余的比較數(shù)據(jù)仍然應(yīng)當(dāng)按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下已披露的數(shù)據(jù)列報(bào)。第一種方法的好處是在很大程度上保證了不同期間財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性，其主要缺點(diǎn)是操作難度高，工作量大，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面可能會(huì)存在一定技術(shù)問題，如開辦費(fèi)和應(yīng)付福利費(fèi)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，按照這種方法容易產(chǎn)生混亂；另外，也會(huì)存在信息披露銜接方面的問題，即按第一種方法在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的2006年末股東權(quán)益的比較數(shù)字，實(shí)際上是利用2006年1月1日追溯調(diào)整后的股東權(quán)益，加上按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重編的2006年度凈利潤（經(jīng)虧損），再經(jīng)調(diào)整根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接計(jì)入股東權(quán)益的項(xiàng)目后得出的，同2007年法定的期初股東權(quán)益余額（由2006年12月31日原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的期末余額根據(jù)第38號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追溯調(diào)整得出）無法銜接，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)大部分項(xiàng)目采用未來適用法，兩者之間的差額還可能比較大，有可能引起投資者理解上的混亂。第二種方法的好處是操作簡(jiǎn)便，可以避免操作上的技術(shù)問題，另外相關(guān)股東權(quán)益之間可以直接銜接，缺點(diǎn)是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定大部分項(xiàng)目不需要追溯調(diào)整，多數(shù)比較數(shù)據(jù)實(shí)際上按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的可比性較差。考慮到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南發(fā)布后，上市公司學(xué)習(xí)和準(zhǔn)備的時(shí)間相對(duì)倉促，如采用第一種方法可能會(huì)帶來操作方面的問題，有可能影響信息披露進(jìn)度。另外，由于僅僅涉及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的期間，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性的缺陷造成的不利影響相對(duì)有限。為此，綜合考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的成本效益原則，筆者比較傾向于采用前述第二種方法編制財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)，即僅就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條的內(nèi)容及其相關(guān)影響重新編制比較數(shù)據(jù)。如果出于保證可比性的需要，在信息披露規(guī)范中，也可以考慮要求同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)－首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，披露按原會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)節(jié)為按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)的比較數(shù)據(jù)的過程。(上海證券報(bào) 李筱強(qiáng) 2006-12-27)

(ck)