第五節 資產損失稅前扣除的所得稅處理

　　一、資產及資產損失的概念(熟悉)
　　1.資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款 項)等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權(權益)性投資。
　　新《辦法》將資產損失范圍擴大至無形資產損失、各類墊付款、企業之間往來款項損失。
　　2.準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失(以下簡稱實際資產損失)，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但按規定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損失)。
　　3.實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
　　4.企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。
　　5.企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。
　　其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業 重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資 產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。
　　6.企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。
　　企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

二、資產損失扣除政策(了解)
　　可扣除的資產損失：
　　(1)企業清查出的現金短缺減除責任人賠償后的余額，作為現金損失在計算應納稅所得額時扣除。
　　(2)企業將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構，因該機構依法破產、清算，或者政府責令停業、關閉等原因，確實不能收回的部分，作為存款損失在計算應納稅所得額時扣除。
　　(3)企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除(客觀題，熟悉)：
　　①債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的;
　　②債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的;
　　③債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的;
　　④與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的;
　　⑤因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的;
　　⑥國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
　　(4)企業經采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合規定條件之一的貸款類債權，可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除。(12項條件，了解)
　　(5)企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除(選擇題，了解)：
　　①被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的;
　　②被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的;
　　③對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的;
　　④被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的;
　　⑤國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
　　(6)對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。
　　(7)對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。
　　(8)對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
　　(9)企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除(重要)。
　　(10)企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。(收回已扣除損失的資產需要計列收回當年收入)
　　(11)企業境內、境外營業機構發生的資產損失應分開核算，對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。(境外損失不能影響境內所得)
　　(12)企業對其扣除的各項資產損失，應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明、具有法定資質的專業機構的技術鑒定證明等。(損失扣除需要合法證據、證明)
　　【例題·單選題】以下關于企業資產損失的規定正確的是( )。
　　A.股權投資損失指的是投資額減除股權轉讓金額后無法收回的股權投資
　　B.債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷的，其損失可扣除
　　C.應收賬款與債務人達成債務重組協議但又無法追償的，不能確認資產損失
　　D.對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除
　　【答案】D
　　【解析】股權投資損失指的是股權投資持有期間發生的靜態損失，不是轉讓損失，所以選項A不正確。債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者 被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的，才能夠扣除相關損失，所以選項B不正確。應收賬款與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后， 無法追償的，以應收款減除可收回金額后確認損失，所以選項C不正確。

三、資產損失稅前扣除管理(熟悉)
　　(一)申報管理
　　1.企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸 類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查;屬于專項申報的資產損失，企業應逐項(或逐筆)報送申請報告，同時附送會 計核算資料及其他相關的納稅資料。
　　2.下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：
　　(1)企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失;
　　(2)企業各項存貨發生的正常損耗;
　　(3)企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;
　　(4)企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失;
　　(5)企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。(公平第三方可以視同正常)
　　上述以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。
　　清單申報：正向列舉的方法
　　專項申報：反向列舉的方法
　　【案例】公司2011年度發生下列資產損失，并已進行了會計處理：
　　(1)按公允價值處置存貨產生損失;
　　(2)清理已達到使用年限的固定資產發生損失;
　　(3)因在證券市場上處置基金而產生損失;
　　(4)因假幣被銀行沒收而產生損失;
　　(5)發生存貨盤虧損失;
　　(6)因債務人破產，發生壞賬損失;
　　(7)因被投資單位注銷，發生投資損失;
　　若上述損失發生在2011年，則1～3項屬于清單申報的資產損失，應在2012年5月31日前隨年度所得稅納稅申報表將匯總清單報送稅務機關;4～7項屬于專項申報的資產損失，應在2012年5月31日前采用專項申報的方式向稅務機關申報扣除。
　　3.在中國境內跨地區經營的匯總納稅企業發生的資產損失，應按以下規定申報扣除：
　　(1)總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構;
　　總分機構，各報各的。這里需注意，分支機構要雙重報送，既要向當地主管稅務機關申報，又要向總機構報送。
　　(2)總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報;
　　(3)總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。
　　(二)資產損失確認證據
　　企業資產損失相關的證據包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。
　　具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：
　　(1)司法機關的判決或者裁定;
　　(2)公安機關的立案結案證明、回復;
　　(3)工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明;
　　(4)企業的破產清算公告或清償文件;
　　(5)行政機關的公文;
　　(6)專業技術部門的鑒定報告;
　　(7)具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明;
　　(8)仲裁機構的仲裁文書;
　　(9)保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據;
　　(10)符合法律規定的其他證據。
　　特定事項的企業內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明，主要包括：
　　(1)有關會計核算資料和原始憑證;
　　(2)資產盤點表;
　　(3)相關經濟行為的業務合同;
　　(4)企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料;
　　(5)企業內部核批文件及有關情況說明;
　　(6)對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明;
　　(7)法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。
　　(三)其它資產損失的確認的規定
　　1.金融機構應清算而未清算超過3年的，企業可將該款項確認為資產損失，但應有法院或破產清算管理人出具的未完成清算證明。
　　2.企業逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。
　　3.企業逾期1年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。
　　4.企業將不同類別的資產捆綁(打包)，以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式出售，其出售價格低于計稅成本的差額，可以作為資產損失并準 予在稅前申報扣除，但應出具資產處置方案、各類資產作價依據、出售過程的情況說明、出售合同或協議、成交及入賬證明、資產計稅基礎等確定依據。
　　5.企業因刑事案件原因形成的損失，應由企業承擔的金額，或經公安機關立案偵查兩年以上仍未追回的金額，可以作為資產損失并準予在稅前申報扣除，但應出具公安機關、人民檢察院的立案偵查情況或人民法院的判決書等損失原因證明材料。