第十四章 借款費用

　　[基本要求]

　　(一)掌握借款費用的確認

　　(二)掌握借款費用資本化金額的確定

　　(三)掌握借款費用開始資本化的條件

　　(四)掌握借款費用暫停資本化的條件

　　(五)掌握借款費用停止資本化的條件

　　[ 考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)借款費用的確認

　　一、借款費用的組成

　　借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

　　借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　借款利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔的利息等。

　　折價或者溢價的攤銷，包括發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。

　　輔助費用，包括企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等交易費用。

　　因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。

　　二、借款費用的確認原則

　　企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務(wù)費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中"相當長時間"，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上(含一年)。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　三、借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍

　　借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項專門借款應(yīng)當有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應(yīng)當有標明專門用途的借款合同。

　　一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

　　四、借款費用資本化期間的確定

　　借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費用，才允許資本化。

　　(一)借款費用開始資本化時點的確定

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　　1 .資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出只包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；

　　2 .借款費用已經(jīng)發(fā)生；

　　3 .為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

　　(二)借款費用暫停資本化時間的確定

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3 個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當計入當期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，中斷期間所發(fā)生的借款費用應(yīng)當繼續(xù)資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。

　　正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因索(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

　　(三)借款費用停止資本化時間的確定

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則。依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　1 .符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。轉(zhuǎn)載中華會計網(wǎng)校

　　2 .所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　3 .繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　在符合資本化條件的資產(chǎn)的實際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：

　　1 .所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　2 .購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。

　　第二節(jié)借款費用資本化金額的確定

　　一、借款利息資本化金額的確定

　　在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應(yīng)當按照下列方法確定：

　　(一)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收人或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　(二)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

　　有關(guān)計算公式如下：

　　一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率；

　　所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)；

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)÷當期天數(shù))。

　　(三)借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

　　二、借款輔助費用資本化金額的確定

　　專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號?金融工具確認和計量》 ，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

　　一般借款發(fā)生的輔助費用，也應(yīng)當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。

　　三、因外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

第十五章　所得稅

　　[基本要求]

　　(一)掌握資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定

　　(二)掌握負債計稅基礎(chǔ)的確定

　　(三)掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定

　　(四)掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

　　(五)掌握所得稅費用的確認和計量

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

　　所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　一、計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　二、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示的金額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當期，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　(一)應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　1 .資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　2 .負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(二)可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　1 .資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。

　　2 .負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的末彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　第二節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　　(一)一般原則

　　資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1 .遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　考慮到可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而末確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在附注中進行披露。

　　2 .按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

　　3 .企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽等。

　　4 .與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(二)不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(三)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　1 .適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2 .遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　二、遞延所得稅負債的確認和計量

　　應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負債確認。

　　確認應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　　(一)一般原則

　　企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括：

　　1 .商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值因商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　2 .除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　3 .與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　　(二)遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。

　　第三節(jié) 所得稅費用的確認和計量

　　采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　一、當期所得稅

　　當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。

　　企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應(yīng)交所得稅。

　　二、遞延所得稅

　　遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為：

　　遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

　　如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。

　　計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益。

　　所得稅費用應(yīng)當在利潤表中單獨列示。

第十六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　〔 基本要求〕

　　(一)掌握會計政策變更的條件

　　(二)掌握會計政策變更的會計處理

　　(三)掌握會計估計變更的會計處理

　　(四)掌握前期差錯更正的會計處理

　　(五)熟悉會計估計變更的條件

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)會計政策變更

　　一、會計政策變更的條件

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。

　　企業(yè)應(yīng)當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務(wù)中某項交易或事項的會計處理，具體會計準則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則-基本準則》 規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

　　(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　　(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　以下各項不屬于會計政策變更：

　　(一)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　(二)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　二、會計政策變更的會計處理

　　(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

　　會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。

　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

　　(二)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

　　在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　第二節(jié)會計估計變更

　　一、會計估計變更條件

　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。

　　企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。

　　如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。

　　二、會計估計變更的會計處理

　　企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法處理

　　(一)會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。

　　(二)會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。

　　(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。

　　第三節(jié) 前期差錯更正

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：

　　(一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

　　(二)前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從末發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

　　企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

第十七章 資產(chǎn)負債表日后事項

　　[基本要求]

　　(一)掌握資產(chǎn)負債表日后事項的概念

　　(二)掌握資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間

　　(三)掌握資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的概念及處理方法

　　(四)掌握資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的概念及處理方法

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié) 資產(chǎn)負債表日后事項概述

　　一、資產(chǎn)負債表日后事項的概念

　　資產(chǎn)負債表日后事項，是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。它包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。

　　財務(wù)報告批準報出日，是指董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出的日期。

　　二、資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間

　　資產(chǎn)負債表日后事項所涵蓋的期間是資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間。

　　董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告對外公布的日期至實際對外公布日之間發(fā)生的與資產(chǎn)負債表日后事項有關(guān)的事項，影響財務(wù)報告對外公布日期的，應(yīng)以董事會或類似機構(gòu)再次批準財務(wù)報告對外公布的日期為截止日期。

　　三、持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的財務(wù)報告編制

　　通常情況下，企業(yè)會計核算應(yīng)當建立在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上，其對外提供的財務(wù)報告也應(yīng)當以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)進行編制。如果資產(chǎn)負債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營不再適用，則企業(yè)不應(yīng)當在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制財務(wù)報告。

　　第二節(jié) 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項

　　一、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的概念

　　資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。

　　以下是資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項：

　　(一)資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負債，或確認一項新負債。

　　(二)資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。

　　(三)資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

　　(四)資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。

　　二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的處理

　　資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相關(guān)賬務(wù)處理，并對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)編制的財務(wù)報表進行調(diào)整。這里的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表等內(nèi)容，但不包括現(xiàn)金流量表。

　　第三節(jié) 資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項

　　一、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的概念

　　資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。

　　以下是資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項：

　　(一)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。

　　(二)資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。

　　(三)資產(chǎn)負債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。

　　(四)資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。

　　(五)資產(chǎn)負債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。

　　(六)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損。

　　(七)資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。

　　二、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的處理

　　資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項，是資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生或存在的事項，不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況，不應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務(wù)報表。但由于事項重大，如不加以說明，將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策，因此，應(yīng)在報表附注中加以披露。

　　資產(chǎn)負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，不確認為資產(chǎn)負債表日的負債，但應(yīng)當在附注中單獨披露。

第十八章 外幣折算

　　[基本要求]

　　(一)掌握外幣交易的會計處理

　　(二)掌握非惡性通貨膨脹經(jīng)濟中外幣財務(wù)報表的折算方法

　　(三)熟悉境外經(jīng)營處置的會計處理

　　(四)熟悉記賬本位幣的確定方法

　　(五)了解惡性通貨膨脹經(jīng)濟中外幣財務(wù)報表的折算方法

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié) 外幣交易的會計處理

　　外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。

　　一、記賬本位幣的確定

　　記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當考慮下列因索：(l)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；(2)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算；(3 ) 融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

　　企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮上述因素外，還應(yīng)當考慮下列因索：(l)境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；(2)境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；(3)境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；(4)境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

　　企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。

　　企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

　　二、外幣交易的會計處理原則

　　(一)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

　　(二)外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

　　企業(yè)通常應(yīng)當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　　(三)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

　　1 .外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。

　　另外，結(jié)算外幣貨幣性項目時，因匯率波動而形成的匯兌差額也應(yīng)當計入當期損益。

　　2 .以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　3 .以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)， 采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動(含匯率變動)處理，計入當期損益。

　　第二節(jié) 外幣財務(wù)報表折算

　　一、外幣財務(wù)報表折算的一般原則

　　境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，采用的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。

　　企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當遵循下列規(guī)定：

　　(一)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除"末分配利潤"項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

　　(二)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。企業(yè)編制合并財務(wù)報表涉及境外經(jīng)營的，如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，也應(yīng)列入所有者權(quán)益"外幣報表折算差額"項目；處置境外經(jīng)營時，計入處置當期損益。

　　比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。

　　企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應(yīng)當按照境外經(jīng)營財務(wù)報表折算原則將其財務(wù)報表折算為人民幣財務(wù)報表。

　　二、境外經(jīng)營的處置

　　企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當將資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當按處置的比例計算處置部分的外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。

　　三、惡性通貨膨脹經(jīng)濟中外幣財務(wù)報表的折算

　　(一)企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)當按照下列規(guī)定進行折算：

　　1 .對資產(chǎn)負債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算。

　　2 .在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應(yīng)當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進行折算

　　(二)惡性通貨膨脹經(jīng)濟，通常按照以下特征進行判斷：

　　1 . 3 年累計通貨膨脹率接近或超過100 %；

　　2 .利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤；

　　3 .一般公眾不是以當?shù)刎泿牛�而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；

　　4 .一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；

　　5 .即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預(yù)計購買力損失的價格成交。

 第十九章 財務(wù)報告

　　〔 基本要求〕

　　(一)掌握資產(chǎn)負債表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(二)掌握利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(三)掌握現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(四)掌握所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(五)掌握每股收益的計算方法

　　(六)掌握合并財務(wù)報表的概念和合并財務(wù)報表范圍的確定原則

　　(七)掌握合并資產(chǎn)負債表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(八)掌握合并利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(九)掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(十)掌握合并所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容、格式和編制方法

　　(十一)掌握分部報告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和編制方法

　　(十二)掌握關(guān)聯(lián)方的判斷原則和披露要求

　　(十三)熟悉附注的概念和報表重要項目的說明

　　〔 考試內(nèi)容〕

　　第一節(jié) 財務(wù)報表列報的基本要求

　　財務(wù)報表列報應(yīng)遵循如下基本要求：

　　(一)企業(yè)應(yīng)當以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認和計量。

　　企業(yè)管理層應(yīng)當評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，應(yīng)當在附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。

　　企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當期或?qū)⒃谙乱粋�會計期間進行清算或停止營業(yè)的，表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應(yīng)當采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)

　　(二)財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：

　　1.會計準則要求改變財務(wù)報表項目的列報

　　2.企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更財務(wù)報表項目的列報能夠提供更可 靠、更相關(guān)的會計信息。

　　(三)性質(zhì)或功能不同的項目，應(yīng)當在財務(wù)報表中單獨列報，但不具有重要性的項目除外。性質(zhì)或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當按其類別在財務(wù)報表中單獨列報。

　　重要性，是指財務(wù)報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性。

　　判斷項目的重要性，應(yīng)當考慮該項目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日�；顒拥纫蛩�；判斷項目金額大小的重要性，應(yīng)當通過單項金額占資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤等直接相關(guān)項目金額的比重加以確定。

　　(四)財務(wù)報表中的資產(chǎn)項目和負債項目的金額、收入項目和費用項目的金額不得相互抵銷，但滿足抵銷條件的除外。

　　資產(chǎn)項目按扣除減值準備后的凈額列示，不屬于抵銷。

　　非日常活動產(chǎn)生的損益，以收入扣減費用后的凈額列示，不屬于抵銷。

　　(五)當期財務(wù)報表的列報，至少應(yīng)當提供所有列報項目上一會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務(wù)報表相關(guān)的說明，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。

　　財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當對上期比較數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對上期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當在附注中披露不能調(diào)整的原因。不切實可 行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定。

　　(六)企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報表的顯著位置至少披露下列各項：

　　1.編報企業(yè)的名稱；

　　2.資產(chǎn)負債表日或財務(wù)報表涵蓋的會計期間；

　　3.入民幣金額單位；

　　4.財務(wù)報表是合并財務(wù)報表的，應(yīng)當子以標明

　　(七)企業(yè)至少應(yīng)當按年編制財務(wù)報表。年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的，應(yīng)當披露年度財務(wù)報表的涵蓋期間，以及短于一年的原因。

　　第二節(jié) 資產(chǎn)負債表

　　一、資產(chǎn)負債表的格式

　　資產(chǎn)和負債應(yīng)當分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示。金融企業(yè)的各項資產(chǎn)或負債，按照流動性列示能夠提供可靠且更相關(guān)信息的，可 以按照其流動性順序列示。

　　對于在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債，企業(yè)預(yù)計能夠自主地將清償義務(wù)展期至資產(chǎn)負債表日后一年以上的，應(yīng)當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，即使在資產(chǎn)負債表日后、財務(wù)報告批準報出日前簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債仍應(yīng)歸類為流動負債。

　　企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款入可隨時要求清償?shù)呢搨�，�?yīng)當歸類為流動負債。貸款入在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負債表日后一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款入不能要求隨時清償，該項負債應(yīng)當歸類為非流動負債。

　　二、資產(chǎn)負債表的編制

　　企業(yè)應(yīng)以日常會計核算記錄的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行歸類、整理和匯總，加工成報表項目，形成資產(chǎn)負債表。

　　(一)"年初余額"的填列方法

　　"年初余額"欄內(nèi)各項目數(shù)字，應(yīng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負債表"期末余額"欄內(nèi)所列數(shù)字填列。如果本年度資產(chǎn)負債表規(guī)定的各個項目的名稱和內(nèi)容同上年度不相一致，應(yīng)對上年年末資產(chǎn)負債表各項目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進行調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填入本表"年初余額"欄內(nèi)。

　　(二)"期末余額"的填列方法

　　"期末余額"是指某一資產(chǎn)負債表日的數(shù)字，即月末、季末、半年末或年末的數(shù)字。資產(chǎn)負債表各項目"期末余額"的數(shù)據(jù)來源，可以通過以下幾種方式取得：

　　1 .直接根據(jù)總賬科目的余額填列；

　　2 .根據(jù)幾個總賬科目的余額計算填列；

　　3 .根據(jù)有關(guān)明細科目的余額計算填列；

　　4 .根據(jù)總賬科目和明細科目的余額分析計算填列；

　　5 .根據(jù)總賬科目與其備抵科目抵銷后的凈額填列

　　第三節(jié) 利潤表

　　一、利潤表的格式

　　在利潤表中，費用應(yīng)當按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等。

　　二、利潤表的編制

　　(一)"本期金額"欄反映各項目的本期實際發(fā)生數(shù)。如果上年度利潤表的項目名稱和內(nèi)容與本年度利潤表不相一致，應(yīng)對上年度利潤表項目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進行調(diào)整，填入報表的"上期金額"欄。

　　(二)報表中各項目主要根據(jù)各損益類科目的發(fā)生額分析填列。

　　三、每股收益

　　企業(yè)應(yīng)當在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益

　　(一)基本每股收益

　　企業(yè)應(yīng)當按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算基本每股收益。

　　發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+當期新發(fā)行普通股股數(shù)x 已發(fā)行時間÷報告期時間一當期回購普通股股數(shù)x 已回購時間÷報告期時間

　　已發(fā)行時間、報告期時間和已回購時間一般按照天數(shù)計算；在不影響計算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡化的計算方法

　　(二)稀釋每股收益

　　企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計算稀釋每股收益。

　　稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。潛在普通股，是指賦予其持有者在報告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同，包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證、股份期權(quán)等。

　　1.計算稀釋每股收益，應(yīng)當根據(jù)下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調(diào)整(應(yīng)考慮相關(guān)的所得稅影響)：

　　(l)當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；

　　(2)稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費用。

　　2.計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和

　　3.計算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當假設(shè)在當期期初轉(zhuǎn)換；當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換。

　　4.認股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當期普通股平均市場價格時，應(yīng)當考慮其稀釋性計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)按下列公式計算：增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)一行權(quán)價格

　　x 擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格

　　5.稀釋性潛在普通股應(yīng)當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。

　　(三)每股收益的列報

　　發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量因派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股而增加或因并股而減少，但不影響所有者權(quán)益金額的，應(yīng)當按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間的，應(yīng)當以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

　　按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。

　　企業(yè)應(yīng)當在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益，并在附注中披露下列相關(guān)信息：

　　1.基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計算過程；

　　2.列報期間不具有稀釋性但以后期間很可能具有稀釋性的潛在普通股；

　　3.在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股股數(shù)發(fā)生重大變化的情況。

　　第四節(jié) 現(xiàn)金流量表

　　一、現(xiàn)金流量表的分類

　　現(xiàn)金流量，是指現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出，可以分為三類，即經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。其中，現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款，不能隨時用于支付的存款不屬于。

　　現(xiàn)金現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個月內(nèi)到期�，F(xiàn)金等價物通常包括三個月內(nèi)到期的債券投資等。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價物。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金等價物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更

　　二、現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)

　　現(xiàn)金流量表采用報告式的結(jié)構(gòu)，分類反映經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，最后匯總反映企業(yè)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額。在有外幣現(xiàn)金流量及境外子公司的現(xiàn)金流量折算為入民幣的企業(yè)，還應(yīng)單設(shè)"匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響"項目。

　　企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與現(xiàn)金流量表有關(guān)的補充資料：(l)將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；(2)不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動；(3)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況。

　　三、現(xiàn)金流量表的編制

　　企業(yè)可根據(jù)業(yè)務(wù)量的大小及復(fù)雜程度，選擇采用工作底稿法、T 形賬戶法，或直接根據(jù)有關(guān)科目的記錄分析填列現(xiàn)金流量表。

　　第五節(jié) 所有者權(quán)益變動表

　　一、所有者權(quán)益的內(nèi)容

　　所有者權(quán)益變動表應(yīng)當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，以及與所有者(或股東，下同)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動，應(yīng)當分別列示。

　　所有者權(quán)益變動表至少應(yīng)當單獨列示反映下列信息的項目：

　　(一)凈利潤；

　　(二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額；

　　(三)會計政策變更和差錯更正的累積影響金額；

　　(四)所有者投入資本和向所有者分配利潤等；

　　(五)按照規(guī)定提取的盈余公積；

　　(六)實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

　　二、所有者權(quán)益變動表的格式

　　所有者權(quán)益變動表格式參見本章"第六節(jié)合并財務(wù)報表"

　　第六節(jié) 合并財務(wù)報表

　　合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

　　合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：( l )合并資產(chǎn)負債表；( 2 )合并利潤表；( 3 )合并現(xiàn)金流量表；( 4 )合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；( 5 )附注。

　　一、合并財務(wù)報表范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　(一)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　(二)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1 .通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

　　2 .根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　　3 .有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

　　4 .在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　(三)在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。   母公司應(yīng)當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　二、合并資產(chǎn)負債表

　　合并資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)集團在某一特定日期財務(wù)狀況的報表，由合并資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益各項目組成。

　　(一)將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

　　按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記"長期股權(quán)投資"科目，貸記"投資收益"科目；按照應(yīng)承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記"投資收益"科目，貸記"長期股權(quán)投資"等科目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記"投資收益"科目，貸記"長期股權(quán)投資"科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔的份額，借記或貸記"長期股權(quán)投資"科目，貸記或借記"資本公積"科目。

　　(二)編制合并資產(chǎn)負債表時應(yīng)抵銷的項目

　　編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：( 1 )母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；( 2 )母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；( 3 )存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；( 4 )固定資產(chǎn)項目(包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目)，即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；( 5 )無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；( 6 )與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準備的抵銷

　　1 .長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷

　　編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當在母公司和子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)(或經(jīng)調(diào)整的數(shù)據(jù))簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目子以抵銷。

　　(l)在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項目的金額應(yīng)當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權(quán)投資"項目。

　　當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額作為商譽處理，應(yīng)按其差額，借記"商譽"項目；母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額在企業(yè)合并當期應(yīng)作為利潤表中的損益項目，合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。

　　( 2 )在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"末分配利潤"項目，貸記"長期股權(quán)投資"和"少數(shù)股東權(quán)益"項目。

　　"少數(shù)股東權(quán)益"項目，反映子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司(包括通過子公司間接享有的)的份額，即除母公司外的其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。

　　當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中享有的份額不一致時，其差額應(yīng)比照全資子公司的情況處理。

　　2 .內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：( l)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；(4 )持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應(yīng)付債券；(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；(6)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　(l)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　　初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

　　內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應(yīng)付賬款"項目，貸記"應(yīng)收賬款"項目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應(yīng)收賬款? 壞賬準備"項目，貸記"資產(chǎn)減值損失"項目。

　　連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表進行抵銷處理時，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記"應(yīng)付賬款"項目，貸記"應(yīng)收賬款"項目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響子以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的金額，借記"應(yīng)收賬款? 壞賬準備"項目，貸記"未分配利潤? 年初"項目。再次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備的增加額，借記"應(yīng)收賬款? 壞賬準備"項目，貸記"資產(chǎn)減值損失"項目，或按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準備的減少額，借記"資產(chǎn)減值損失"項目，貸記"應(yīng)收賬款? 壞賬準備"項目。

　　(2 )應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷處理

　　對于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵銷，應(yīng)當比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。在進行抵銷時，借記"應(yīng)付票據(jù)"、"預(yù)收賬款"等科目，貸記"應(yīng)收票據(jù)"、"預(yù)付賬款"等科目。

　　某些情況下，企業(yè)內(nèi)部一個企