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但需要注意的是，國內的上市公司中，內部控制自評報告及內部控制審計報告并沒有實現全覆蓋。雖然財政部、證監會已經要求2014年上市公司內部控制披露全覆蓋，但從最近兩年的披露情況看，監管部門還需要對于內部控制披露開展進一步的標準化及規范化的研究;同時，盡快啟動分行業的內部控制實施措施。
增強內部控制審計獨立性避免購買審計意見
在《基本規范》發布5周年之際，由深圳市迪博企業風險管理技術有限公司(以下簡稱“迪博”)發布的《中國上市公司2013年內部控制白皮書》(以下簡稱《白皮書》)以及由上海立信銳思信息管理有限公司(以下簡稱“立信銳思”)發布的《2012年度內控自評報告解讀》(以下簡稱《解讀》)兩篇涉及上市公司內部控制自評與內部控制審計的研究報告引發業內關注。其中，《白皮書》提出了上市公司在內部控制信息披露存在的問題及六項建議。
《白皮書》指出，目前我國上市公司在內控體系建設過程中，需要注意所聘會計師事務所的獨立性問題�！栋灼贩Q，部分上市公司聘請的內部控制咨詢機構與為其提供內部控制審計的會計師事務所是一致的，或是兩者之間存在著關聯關系。《白皮書》認為，有相當一部分上市公司存在將內控咨詢或評價與內控審計業務直接或間接委托給某一中介機構的現象，購買審計意見的行為很明顯�！栋灼氛J為，有部分中介機構成立咨詢公司，并隱瞞其關聯關系，承接其內部控制審計客戶的內部控制咨詢業務，嚴重違反了《企業內部控制基本規范》等相關規定對于中介機構獨立性的要求。
其實，《基本規范》對此有明確規定。《基本規范》第一章總則第十條第二款規定：“為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務�！�
中國注冊會計師協會(以下簡稱“中注協”)副會長兼秘書長陳毓圭要求，事務所要嚴格遵守向被審計單位提供非鑒證服務時的獨立性要求，不得在提供內部控制審計服務的同時為被審計單位提供內控咨詢和自我評價服務。他認為，近年來的事務所執業質量檢查結果以及近期接連出現的資本市場財務造假案件都一再表明，事務所或注冊會計師在獨立性上出了問題，業務項目很可能要出大問題。
中國證監會會計部主任兼首席會計師賈文勤也表示，會計師事務所要正確處理內控咨詢、評價業務與內控審計業務的關系，確保內控審計業務的獨立性。
在今年4月，中注協相關負責人就上市公司內部控制審計風險防范話題約談會計師事務所時也強調，要處理好財務報表審計和內部控制審計之間的關系，既要確保內部控制審計業務的獨立性，又要注重與財務報表審計的合理銜接，兩者識別的重大業務流程、重要賬戶、列報及相關認定及重要性水平要統一。
為促進上市公司的內部控制水平，提高風險防范能力，《白皮書》提出六項建議，梳理內部控制的相關規范，統一內部控制的信息披露格式加強內部控制法制建設，提高上市公司內部控制水平;完善內部控制缺陷的披露機制，提高內部控制缺陷披露質量;加強對中介機構獨立性的監管，提高內部控制審計質量;拓寬企業內部控制體系建設的范圍，合理保證內部控制目標的實現;推進內部控制信息系統建設工作，提升上市公司信息化水平。
多數上市公司未披露內部控制審計費用
《白皮書》稱，內控審計費用與上市公司的市場價值存在著較為明顯的正相關關系，披露內控審計費用較高的公司，享有更好的市場價值。
但與此相關的一個現象值得關注。《白皮書》顯示，多數上市公司并未披露內部控制審計費用：774家上市公司聘請了會計師事務出具內部控制審計報告，但并未披露內部控制審計費用;33家上市公司在年報中說明有支付給會計師事務所內部控制審計費用，但并未單獨披露具體的數額。
有業內人士向記者介紹，未披露內部控制審計費用的原因應該與中注協所倡導的整合審計的理念有關。該人士同時建議，中注協應在《上市公司年報審計快報》中披露，在整合審計情況下的內部控制審計收費的金額。如果內部控制審計與財務報告審計是聯合報價，無法區分，也應該予以說明。
財政部內部控制咨詢專家、中天恒會計師事務所總裁李三喜向記者介紹，把內部控制審計作為獨立的審計類型后，內部控制審計到底如何進行，一般有兩種形式。一是獨立審計形式。內部控制審計是對內部控制的有效性發表意見，對象是內部控制，應出具單獨的審計報告。因此，可以肯定地說內部控制審計是一項單獨的業務。既然是一項單獨的業務，那么內部控制審計與財務報表審計等其他審計類型區別開來，采取單獨審計形式。二是整合審計形式。整合審計形式就是將內部控制審計與財務報表審計整合進行的一種審計形式。
李三喜認為，這兩種形式各有特點，整合審計可以提高審計工作效率，但對內部控制審計的工作質量難以提高。單獨審計有利于提高審計工作質量，但審計效率較低，也會增加審計成本。從相互監督、確保獨立性的角度看，內部控制審計應采取獨立審計的形式。
立信銳思首席合伙人楊芳楊芳向記者介紹，目前，存在上市公司內部控制審計的口徑不一致的情況;內控審計報告標準不一，內容五花八門，甚至對于財務報告導向與非財務報告導向的內部控制界定也有矛盾交叉的現象，這些都有待于行業與監管機構不斷探索不斷標準化。
我國《企業內部控制審計指引》第四條規定：注冊會計師應當對財務報告內部控制發表審計意見，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。嚴格意義上說，僅對財務報告內部控制發表意見的審計，不能叫內部控制審計，而應稱之為財務報告內部控制審計。
中注協相關負責人指出，2012年1月1日起，《企業內部控制審計指引》和《企業內部控制審計指引實施意見》正式實施，事務所和廣大注冊會計師要重視內部控制審計這一新業務領域，要充分考慮可能遇到的困難與挑戰，認真謀劃，做到人員配備到位、操作規范執行到位、過程意見把關到位。
上市公司內部控制評價報告“五花八門”
除了內部控制審計的獨立性、收費問題引發關注外，上市公司內部控制自評報告也得到了關注。立信銳思在《解讀》中介紹，自2008年至2012年，披露內控自評報告的上市公司數量呈現出逐年上漲的態勢。
楊芳向記者表示，“我們認為，今年上市公司批露的內部控制自我評價報告總體上是比去年質量好，但是依然有問題需要改進。”她認為，上市公司內部控制自我評價存在的主要問題是：標準化程度不高，依然五花八門;同時披露的質量也需要提高�！耙m度披露，不能過度披露，也不能什么都不披露，比如：對于自評過程中發現的內控缺陷及整改情況，就不能一字不提，含糊帶過�！彼硎�，上市公司內部控制自我評價報告要從形式上、實質上滿足監管要求與公眾的決策需要。
立信銳思還在《解讀》提出了三點專業建議：明確內控自評工作的責任機制和牽頭部門及職能;結合企業自身實際情況，明確高風險領域;進一步明確缺陷認定標準，特別是非財務報告缺陷的認定。
立信銳思分析各家上市公司內控自評報告的統計后認為，披露所關注的主要風險占總樣本量的21.33%。其中，各家企業所關注的主要風險大多集中在：資金管理、采購管理、人力資源管理、銷售管理、資產管理、宏觀政策及市場風險、投融資管理、工程管理、財務報告及合同管理等高風險領域。
《解讀》指出，企業在開展內部控制評價的過程中，應該結合企業的市場行業情況、運營狀況以及內部控制體系建設的情況，關注影響內部控制目標是實現的高風險領域，然后再進一步關注這些高風險領域或風險點所涉及到的關鍵控制點，明確控制措施。
立信銳思對本次披露的自評報告是否披露了缺陷認定標準作了統計，2012年上市公司批露的2227份內控自評報告中，共有1241家上市公司披露了缺陷認定標準。986家未進行披露。在2227分內控自評報告中，僅有三家上市公司認為內部控制方面存在重大缺陷。
對于缺陷的認定，特別是非財務報告內部控制缺陷的認定，是企業內部控制評價工作中面臨的重大挑戰之一。《解讀》認為，基于財務報告的內部控制可由該缺陷可能導致財務報表錯報的重要程度來確定，這種重要程度主要取決于該缺陷或幾個缺陷所可能導致的潛在錯報金額的大小。企業可以通過確定重要性水平，來對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷以定量的方式確定。
楊芳建議，咨詢機構作為專業機構，應該化一些時間在研究上，比如，可以建立數據庫，制定行業對標，對不同行業進行分類，對行業內的當期的內部控制狀況進行解讀，進行綜合評價，做行業的專業分析，或者建立知識庫、案例庫，才能為監管機構和投資者提供有價值的參考。只有這樣，中國的資本市場才可能變得更專業，也更健康!
內部控制，已經成為自2008年以來中國會計行業發展的關鍵詞之一。如何讓內部控制咨詢、評價與審計不成為形式主義，如何讓內部控制由監管要求變成企業的自覺需要，這些都值得思考。
還有不到半年的時間就到2014年，筆者在此提醒那些還沒有披露過內部控制自我評價報告的上市公司，要抓緊時間了，準備迎接挑戰!
