近年來，稅務機關每年都會選擇部分行業(yè)、企業(yè)對其進行納稅檢查，企業(yè)有時也會進行自查。在納稅檢查和自查后，企業(yè)除了按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅外，還應當及時做出賬務調(diào)整，從而避免以后年度重復繳稅。

　　問題

　　甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》。2008年取得營業(yè)收入40000000元，當年稅前會計利潤為5000000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，相應的稅款已經(jīng)繳納，每年末均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣相關的可抵扣暫時性差異。2009年9月15日，稅務機關對該公司2008年度的納稅情況進行了檢查，發(fā)現(xiàn)以下情況（該公司無其他會計和納稅調(diào)整問題，下列問題企業(yè)均未進行相應的所得稅會計處理）：

　　（1）2008年在“管理費用”科目列支業(yè)務招待費300000元；

　　（2）2008年末“應付職工薪酬――工資”科目余額為100000元，為當年計提但未發(fā)放的職工獎金，至檢查之日還未發(fā)放；

　　（3）2008年初購入某上市公司股票，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，年末由于該股票價格上升，確認公允價值變動損益200000元；

　　（4）“其他應付款――其他”科目年初無余額，2008年其貸方發(fā)生額和余額均為2000000元，經(jīng)調(diào)查為該公司2008年預售A小區(qū)住宅（目前未完工）取得的收入，至檢查之日仍掛賬，未繳納相關營業(yè)稅金及附加（該公司位于城區(qū)，當?shù)匾?guī)定土地增值稅按1%預繳），也未計算預計毛利額繳納企業(yè)所得稅（預計毛利率為15%）；

　　（5）該公司為取得銀行抵押貸款，于2008年2月10日對在售B項目所占用的土地進行了價值評估，增值8000000元，做出如下賬務處理：

　　借：開發(fā)成本　 8000000
　　　  貸：資本公積　8000000

　　B項目建筑面積為40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。

　　2009年12月15日，稅務機關按照規(guī)定程序向甲公司下達了稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書，責令其補繳企業(yè)所得稅1547500元，同時加收滯納金，并處以罰款。請問甲公司該如何進行納稅和賬務調(diào)整？

　　解答

　　1、甲公司2008年列支業(yè)務招待費300000元，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。稅法允許稅前扣除的限額為180000元（300000×60%＜40000000×5‰），應調(diào)增應納稅所得額120000元（300000－180000）。此項業(yè)務雖然需要進行納稅調(diào)整，但其會計處理符合現(xiàn)行會計政策的規(guī)定，屬于永久性差異，不需要進行賬務調(diào)整。

　　2、甲公司2008年“應付職工薪酬――工資”科目結余100000元，據(jù)調(diào)查是因為公司資金緊張所致。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規(guī)定，甲公司2008年計提但而未實際發(fā)放的工資不得在當年扣除，因此應調(diào)增應納稅所得額100000元。

　　2008年末，“應付職工薪酬”的賬面價值為100000元，計稅基礎＝賬面價值－未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額＝100000－100000＝0，兩者的差異會減少企業(yè)未來期間的應納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)25000元（100000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　25000
　　　  貸：以前年度損益調(diào)整 25000

　　3、甲公司將購入股票因價值上升而產(chǎn)生的收益記入了“公允價值變動損益”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎；企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此，該企業(yè)在納稅申報時應調(diào)減應納稅所得額200000元。

　　2008年末，“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值與其計稅基礎之間的差額為200000元，會增加企業(yè)未來期間的應納稅所得額，屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債50000元（200000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 50000
　　　  貸：遞延所得稅負債　50000 

　　4、甲公司2008年通過“其他應付款――其他”科目收取的預售房屋收入2000000元，應記入“預收賬款”科目。

　　借：其他應付款――其他 2000000
　　　  貸：預收賬款　2000000

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額；開發(fā)產(chǎn)品完工后，結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　因此，對于上述預售房屋收入，甲公司2008年應確認預計毛利額300000元（2000000×15%）并調(diào)增應納稅所得額。由于會計與稅法對預售收入的處理不同導致的上述差異屬于可抵扣暫時性差異處理，應確認遞延所得稅資產(chǎn)75000元（300000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　75000
　　　  貸：以前年度損益調(diào)整 75000

　　另外，上述預售收入應按規(guī)定繳納營業(yè)稅100000元（2000000×5%），城市維護建設稅7000元（100000×7%）、教育費附加3000元（100000×3%），預繳土地增值稅20000元（2000000×1%），合計130000元。該公司當即繳納。

　　借：應交稅費――應交營業(yè)稅 100000
　　　　應交稅費――應交城市維護建設稅　7000
　　　　應交稅費――應交教育費附加　3000
　　　　應交稅費――應交土地增值稅　20000
　　　  貸：銀行存款　130000

　　由于A小區(qū)目前尚未完工，在會計處理上，上述稅費不得計入“營業(yè)稅金及附加”科目抵減利潤。但稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的營業(yè)稅金及附加準予在當期扣除。因此，2008年應調(diào)減應納稅所得額130000元。這屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債32500元（130000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 32500
　　　  貸：遞延所得稅負債　32500

　　5、對于甲公司2008年將在售B項目土地評估增值的8000000元，稅法遵循的是歷史成本原則，不計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。與此相對應，也不得結轉(zhuǎn)成本、計提折舊或攤銷。如果評估增值后的資產(chǎn)發(fā)生了對外銷售、轉(zhuǎn)讓、投資等行為，其增值已經(jīng)實現(xiàn)，應作為收益（所得）體現(xiàn)在應稅所得中繳納所得稅，接受資產(chǎn)一方也可按評估價值作為資產(chǎn)的入賬價值，并按評估價值結轉(zhuǎn)成本、計提折舊或攤銷。

　　由于B項目當年已完工并部分出售，評估增值中一部分金額結轉(zhuǎn)到2008年的銷售成本，另一部分金額保留在“開發(fā)產(chǎn)品”科目中。

　　應計入2008年銷售成本的金額＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“開發(fā)產(chǎn)品”中的金額＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司應調(diào)增應納稅所得額6000000元。

　　根據(jù)現(xiàn)行會計政策的規(guī)定，企業(yè)對資產(chǎn)的會計計量，一般應當按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。對于資產(chǎn)重估增值，只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權變動的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價值。因此，甲公司的會計處理明顯違反了會計規(guī)定，應做賬務調(diào)整。

　　借：資本公積　8000000
　　  　貸：以前年度損益調(diào)整 6000000
　　　　　  開發(fā)產(chǎn)品　2000000 

　　6、綜上，甲公司共應調(diào)增應納稅所得額6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋6000000），應補繳企業(yè)所得稅1547500元（6190000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整　1547500
　　　  貸：應交稅費――應交所得稅 1547500

　　7、將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配――未分配利潤”科目，

　　借：以前年度損益調(diào)整 4470000
　　  　貸：利潤分配――未分配利潤 4470000

　　8、調(diào)整利潤分配有關數(shù)字，會計分錄略。

　　9、繳納企業(yè)所得稅、滯納金和罰款時，

　　借：應交稅費――應交所得稅 
        營業(yè)外支出
　　　  貸：銀行存款

　　10、財務報表調(diào)整和重述，略。

　　分析

　　一、企業(yè)在會計核算時，應當按照《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計政策規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致而需要繳納企業(yè)所得稅的，不必調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額，如上例中超支的業(yè)務招待費。

　　二、如果補繳所得稅是由于企業(yè)錯誤的賬務處理引起的，如上例中的將土地評估增值記入“開發(fā)成本”，這時應根據(jù)《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行相應處理：對于重要（重大）的前期差錯，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益和財務報表其他相關項目的期初數(shù)，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；對于不重要（重大）的前期差錯，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目；對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產(chǎn)負債表日后事項的相關規(guī)定進行處理。前期差錯的重要（重大）與否需要會計人員的職業(yè)判斷，通常來說，企業(yè)通過自查補繳較大數(shù)額的所得稅，以及被稅務機關定性為偷稅，均屬于重要的前期差錯，應按追溯重述法調(diào)整相關賬戶、報表項目。