借款費(fèi)用可以劃分為收益性借款費(fèi)用和資本性借款費(fèi)用。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)發(fā)生的收益性借款費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。資本性借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。對(duì)于資本化的借款費(fèi)用在分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本時(shí)需要注意哪些稅收政策規(guī)定，一些納稅人并不十分清楚，筆者認(rèn)為以下幾個(gè)方面不容忽視。

　　符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的借款費(fèi)用允許列支

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。對(duì)比后會(huì)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用按發(fā)生額列支，稅法則規(guī)定了限制條件。即非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無(wú)條件地全額扣除，而是有個(gè)標(biāo)準(zhǔn)限制，即不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　舉例說(shuō)明，2009年1月，甲鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)向乙企業(yè)（非金融企業(yè)）借款2000萬(wàn)元用于購(gòu)建一條新生產(chǎn)線(xiàn)，期限為2年，年利率為10%，而銀行同期貸款利率為6%.雖然會(huì)計(jì)上對(duì)甲企業(yè)2009年度資本性借款費(fèi)用按發(fā)生額200萬(wàn)元列支，但由于按照稅法規(guī)定實(shí)際利率超過(guò)了金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率，因此稅法上對(duì)甲企業(yè)2009年度作為資本性支出的借款費(fèi)用只承認(rèn)120萬(wàn)元（2000×6%），超過(guò)的80萬(wàn)元（2000×[10%－6%]）不予以承認(rèn)。

　　但是，稅法規(guī)定了兩種特殊情形，一是企業(yè)逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在所得稅前扣除；二是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5∶1；（二）其他企業(yè)，為2∶1.

　　中斷購(gòu)建期間的借款費(fèi)用不能予以資本化

　　企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。這里的合理的借款費(fèi)用不應(yīng)包括資產(chǎn)在購(gòu)建期間發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間較長(zhǎng)應(yīng)計(jì)算的利息性質(zhì)的費(fèi)用。由于資產(chǎn)購(gòu)建期中斷，使得中斷期間發(fā)生的利息性質(zhì)的費(fèi)用已脫離了企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)，因此購(gòu)建中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用不需要資本化，應(yīng)直接在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。但是如果中斷是使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用，仍應(yīng)予以資本化。而且，當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期結(jié)束時(shí)應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用要于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。

　　接上例，2009年7月初，甲企業(yè)由于遭受意外的洪水沖擊，使得在建的生產(chǎn)線(xiàn)不得不中斷，直到2010年1月1日才重新開(kāi)工續(xù)建。那么，甲企業(yè)應(yīng)把2009年7月~12月發(fā)生的借款費(fèi)用60萬(wàn)元（2000×6%÷2）直接在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。

　　借款費(fèi)用是否資本化與借款期間長(zhǎng)短無(wú)直接關(guān)系

　　納稅人需要注意的是，稅法上規(guī)定的借款費(fèi)用應(yīng)否資本化取決于其實(shí)際用途，即為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)資本化。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長(zhǎng)期借款，并且沒(méi)有指定用途，當(dāng)期也沒(méi)有發(fā)生購(gòu)置固定資產(chǎn)支出，則其借款費(fèi)用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。

　　例，A企業(yè)因資金緊張，于2008年1月向某銀行申請(qǐng)貸款3000萬(wàn)元，年利率為6%，期限為2年。2009年7月~12月，A企業(yè)用該筆貸款新建了一條生產(chǎn)線(xiàn)。由于A企業(yè)在2008年1月~2009年6月沒(méi)有發(fā)生購(gòu)置固定資產(chǎn)行為，則應(yīng)將該期間的貸款費(fèi)用270萬(wàn)元（3000×6%×1.5）計(jì)入當(dāng)期損益；由于A企業(yè)在2009年7月~12月用該筆貸款新建了一條生產(chǎn)線(xiàn)，則應(yīng)將該期間的貸款費(fèi)用90萬(wàn)元（3000×6%÷2）計(jì)入該新建生產(chǎn)線(xiàn)的成本。