一、計稅原值的確認

　　(一)稅收政策演變

　　《財政部 稅務總局關于檢發房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》(〔86〕財稅地字第008號，已廢止) 第十五條規定：“房產原值是指納稅人按照會計制定規定，在帳簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規定記載的，在計征房產稅時，應按規定調整房產原值，對房產原值明顯不合理的，應重新予以評估。”由此可見，對于從價計征房產稅的房產計稅原值的確認，以企業會計制度的規定為依據，企業在會計處理時根據會計制度的規定調整房產原值的，在計征房產稅時應當相應予以調整。

　　《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)規定：“自2009年1月1日起，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。（86）財稅地字第008號第十五條規定同時廢止。”因為執行新《企業會計準則》的納稅人有可能將應稅房產確認為“投資性房地產”而不計入“固定資產”，所以財稅〔2008〕152號文件進一步明確規定，應稅房產無論在會計處理時是否計入“固定資產”，均應當按規定計征房產稅。房產計稅原值的確認仍然依照國家有關會計制度的規定執行。

　　《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅〔2010〕121號)規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。”自財稅〔2010〕121號文件下發之日起，從價計征房產稅的房產計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經產生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產原值與財稅〔2010〕121號文件規定不一致的，在申報繳納房產稅時應當根據財稅〔2010〕121號文件規定進行相應調整。

　　(二)房產計稅原值的計算

　　財稅〔2010〕121號文件規定：“宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”《江蘇省財政廳江蘇省地方稅務局轉發<財政部國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知>的通知》(蘇財稅〔2011〕3號)進一步明確：“對宗地容積率低于0.5的，其計入房產原值的地價按以下公式計算：計入房產原值的地價=應稅房產建筑面積×2×土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權的，計入房產原值的地價為零。”

　　根據上述規定，計入房產計稅原值的地價應當區分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價應當全部分攤計入房產計稅原值；第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產建筑面積的2倍計算占地面積和地價并分攤計入房產計稅原值。

　　例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用(指平整土地等活動發生的成本費用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設不考慮其他影響因素，下同。)

　　容積率＝1000÷10000＝0.1

　　土地單價＝600÷10000＝0.06(萬元／平方米)

　　計入房產計稅原值的地價＝1000×2×0.06＝120(萬元)

　　A公司在申報繳納房產稅時，計入房產計稅原值的地價款應為120萬元。

　　例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

　　容積率＝6000÷10000＝0.6

　　因為容積率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產稅時，地價款600萬元應當全部計入房產計稅原值。

　　二、新舊政策的銜接

　　(一)執行《企業會計制度》和《小企業會計制度》的納稅人

　　《企業會計制度》規定：“企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。”《小企業會計制度》規定：“企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算；待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程。”

　　從上述規定可以看出，執行《企業會計制度》和《小企業會計制度》(以下合并簡稱“會計制度”)的納稅人，在會計核算時應當將地價計入房產原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分“空地”的價值計入房產原值，因此，納稅人在進行會計核算時具有一定的自由裁量權。財稅〔2010〕121號文件下發后，執行會計制度的納稅人在申報繳納房產稅時，應當根據會計與稅法的差異，相應對房產計稅原值進行調增或調減。

　　例3：C公司是執行會計制度的企業。C 公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產原值，即計入房產原值的地價為60萬元(1000÷10000×600)，其余540萬元(600－60)地價計入“無形資產”。

　　從例1的計算結果可知，C公司計入房產計稅原值的地價應為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產稅時，應當相應調增房產計稅原值60萬元(120－60)。

　　例4：假設在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產原值，即計入房產原值的地價為600萬元。

　　對于納稅人會計核算時計入房產原值的地價，超過財稅〔2010〕121號文件規定標準的部分，在申報繳納房產稅時應當準予調減。本例C公司在在申報繳納房產稅時，應當相應調減房產計稅原值480萬元(600－120)。

　　例5：D公司是執行會計制度的企業。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應的地價計入房產原值，即計入房產原值的地價為180萬元(3000÷10000×600)，其余420萬元(600－180)地價計入“無形資產”。

　　從例2的計算結果可知，D公司地價款600萬元應當全部計入房產計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產稅時，應當相應調增房產計稅原值420萬元(600－180)。

　　例6：假設在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產原值，即計入房產原值的地價為600萬元。

　　因為D公司會計核算時已經將地價全部計入房產原值，所以D公司在申報繳納房產稅時，不需要對房產計稅原值進行調整。

　　(二)執行新《企業會計準則》的納稅人

　　《企業會計準則第6號――無形資產》應用指南指出：“自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理；外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產；企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。”

　　《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》應用指南指出：“首次執行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權，符合《企業會計準則第6號――無形資產》的規定應當單獨確認為無形資產的，首次執行日應當進行重分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本，按照《企業會計準則第6號――無形資產》的規定處理。”

　　從以上規定可以看出，除“房地產企業開發商品房”以及“外購不動產支付的價款難以在建筑物與土地使用權之間進行合理分配的”以外，執行新《企業會計準則》的納稅人應當將土地使用權單獨計價(注：單獨計入“無形資產”或者“投資性房地產”)，而不計入房產原值。原來執行會計制度的企業將地價合并計入房產原值的，在首次執行新《企業會計準則》時，還應將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，并單獨計價。財稅〔2010〕121號文件下發后，執行新《企業會計準則》的納稅人未將地價款計入房產原值的，在申報繳納房產稅時，應當根據財稅〔2010〕121號文件的規定相應調增房產計稅原值。

　　例7：E公司是執行新《企業會計準則》的企業。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產”，即計入房產原值的地價為0。

　　從例1的計算結果可知，E公司計入房產計稅原值的地價應為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產稅時，應當相應調增房產計稅原值120萬元。

　　例8：F公司是執行新《企業會計準則》的企業。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權支付的價款以及開發土地發生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產”，即計入房產原值的地價為0。

　　從例2的計算結果可知，F公司地價款600萬元應當全部計入房產計稅原值，因此，F公司在申報繳納房產稅時，應當相應調增房產計稅原值600萬元。

　　三、常見問題解答

　　(一) 問：納稅人發生的房產評估增值部分是否應當繳納房產稅？執行新《企業會計準則》的納稅人，因初始確認“投資性房地產”或者“投資性房地產”公允價值發生變化而調整房產賬面原價的，是否應當同時調整房產稅計稅原值？

　　答：《江蘇省地方稅務局關于地方稅有關業務問題的通知》(蘇地稅發〔1999〕087號)規定：“企業改組改制過程中，對資產進行重新評估并調整房產原值的，不論是否按新調整的房產原值提取折舊，均應按調整后的房產原值計征房產稅。”財稅〔2008〕152號文件規定：“房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。”因此，納稅人發生房產評估增值(或減值)以及初始確認“投資性房地產”或者持有“投資性房地產”期間公允價值發生變化，并按國家有關會計制度規定調增(或調減)房產原值的，應按調整后的房產原值計征房產稅。需要說明的是，根據國家有關會計制度的規定，納稅人除發生資產重組以及確認投資性房地產等少數情形外，房產的會計核算應當遵循歷史成本原則，納稅人不得因房產增值(或減值)而隨意調增(或調減)房產原值。

　　(二)問：財稅〔2010〕121號文件規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。”對于“地價”應當如何把握？是否應當考慮土地評估增值和攤銷等因素？納稅人支付的土地租金是否構成地價？

　　答：財稅〔2010〕121號文件規定的“地價”應為納稅人實際支付的地價，包括納稅人取得土地使用權實際支付的價款以及開發土地實際支出的成本費用。納稅人會計核算時將土地評估增值計入“無形資產”或“投資性房地產”等科目(土地價值單獨核算)而未計入房價的，在確定房產計稅原值時，不需要將土地評估增值部分加計入地價。納稅人會計核算時對土地進行攤銷的，在確定房產計稅原值時，攤銷額也不得從地價中扣減。納稅人通過劃撥等方式取得土地未支付地價的，計入房產計稅原值的地價應為零。

　　(三) 財稅〔2010〕121號文件下發以前，納稅人在會計核算時未將地價計入房產原值，并且申報繳納房產稅時未將地價計入房產計稅原值的，是否應當補征2010年度以前的房產稅？

　　答：財稅〔2008〕152號文件規定：“房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。”根據會計制度的規定，納稅人在會計核算時應當將地價計入房產原值。因此，在財稅〔2010〕121號文件下發以前，執行會計制度的納稅人在申報繳納房產稅時，未將地價計入房產計稅原值造成少繳房產稅的行為屬于偷稅行為，應按規定補征稅款、加收滯納金并處以罰款。需要說明的是，在財稅〔2010〕121號文件下發以前，納稅人在申報繳納房產稅時，可只將房產實際占用土地所對應的地價計入房產計稅原值，房產未占用的土地所對應的地價，可不計入房產計稅原值。但是，納稅人在會計核算時已經將全部地價計入房產原值，或者計入房產原值的地價超過房產實際占用土地所對應的地價的，在2010年底以前，應當以會計核算的房產原值作為房產稅計稅依據。2011年以后，容積率在0.5以下且計入房產原值的地價超過財稅〔2010〕121號文件規定標準的納稅人，在申報繳納房產稅時，可按照財稅〔2010〕121號文件的規定相應調減房產計稅原值。

　　根據新《企業會計準則》的規定，納稅人可將土地使用權單獨計價，而不計入房產原值。因此，在財稅〔2010〕121號文件下發以前，執行新《企業會計準則》的納稅人在申報繳納房產稅時未將地價計入房產計稅原值的，不必補征房產稅。

　　(四) 財稅〔2010〕121號文件下發以后，納稅人的會計處理和所得稅處理是否應當進行相應的調整？

　　答：財稅〔2010〕121號文件規定僅適用于房產稅和城鎮土地使用稅，對納稅人的會計處理和所得稅處理不產生影響。財稅〔2010〕121號文件下發后，納稅人會計核算的房產原值與申報繳納房產稅的房產計稅原值可以存在差異。