針對(duì)國(guó)際貨運(yùn)代理在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）中遇到的“營(yíng)改增”問題，《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“106號(hào)文”）出臺(tái)了差額征稅和免稅的規(guī)定。106號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為銷售額。而且，該條款還對(duì)國(guó)際貨運(yùn)代理進(jìn)行了嚴(yán)格的定義：國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人或其代理人、發(fā)貨人或其代理人、運(yùn)輸工具所有人、運(yùn)輸工具承租人或運(yùn)輸工具經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下，直接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸、從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。同時(shí)，附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中又規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)免稅，即：

1．試點(diǎn)納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，向委托方收取的全部國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)收入，以及向國(guó)際運(yùn)輸承運(yùn)人支付的國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用，必須通過金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算。

2．試點(diǎn)納稅人為大陸與香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)之間的貨物運(yùn)輸提供的貨物運(yùn)輸代理服務(wù)參照國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

3. 委托方索取發(fā)票的，試點(diǎn)納稅人應(yīng)當(dāng)就國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)收入向委托方全額開具增值稅普通發(fā)票。

4．本規(guī)定自 2013年8月1日起執(zhí)行。2013年8月1日至本規(guī)定發(fā)布之日前，已開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)將專用發(fā)票追回后方可適用本規(guī)定。

其實(shí)，在分析106號(hào)文對(duì)國(guó)際貨運(yùn)代理“營(yíng)改增”稅收政策前，個(gè)人就認(rèn)為，106號(hào)文將國(guó)際貨運(yùn)代理免稅的政策放在附件3的過渡政策中是不合適的。因?yàn)椋瑖?guó)際貨運(yùn)代理在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代就沒有免稅政策，何來營(yíng)改增后過渡呢。這個(gè)免稅政策應(yīng)該放在附件4《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中。實(shí)際上，這里就體現(xiàn)為我們?cè)凇盃I(yíng)改增”后對(duì)于與出口貨物相關(guān)的勞務(wù)都應(yīng)該給予增值稅零稅率或免稅政策。

在執(zhí)行106號(hào)文對(duì)于國(guó)際貨運(yùn)代理增值稅的差額征稅或免稅政策時(shí)，我們要注意一個(gè)特殊的地方在于，106號(hào)文對(duì)于國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)是有明確的定義的，這是一個(gè)重要的事項(xiàng)。也就是說，不是大家在日常生活中所稱的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)都可以享受差額征稅或免稅政策，只有符合106號(hào)文定義的“國(guó)際貨物運(yùn)輸代理”才可以享受該文的政策。因此，我們首先要再來重新審視一下106號(hào)文對(duì)“國(guó)際貨物運(yùn)輸代理”的定義：

國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人或其代理人、發(fā)貨人或其代理人、運(yùn)輸工具所有人、運(yùn)輸工具承租人或運(yùn)輸工具經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下，直接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸、從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

這里，符合106號(hào)文從事國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的企業(yè)，必須是直接而非間接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸、從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)。

從這里的定義就可以看出，106號(hào)文所定義的符合條件的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)只能是從事“一代”的企業(yè)，從而“二代”的企業(yè)是不能享受106號(hào)文差額征稅或免稅的政策的。因?yàn)閷?duì)于從事“二代”的企業(yè)而言，他的確是接受的發(fā)貨方或收貨方的委托，但是其又是通過另一家國(guó)際貨運(yùn)代理公司間接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)的，不符合106號(hào)文對(duì)國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的定義，也就無法享受差額征稅和免稅的政策。

第一種情況：

基于這個(gè)問題，我們首先可以看簡(jiǎn)單的情況，就是客戶直接找“一代”的企業(yè)從事國(guó)際貨物運(yùn)輸：

生產(chǎn)企業(yè)出口貨物委托某A國(guó)際貨代企業(yè)幫助運(yùn)輸，2014年1月其承接國(guó)際貨代業(yè)務(wù)取得不含稅收入100萬元，其直接與香港船運(yùn)公司簽訂合同，委托其將一批貨物從上海運(yùn)到香港，運(yùn)輸業(yè)務(wù)完成后通過金融機(jī)構(gòu)支付80萬元海運(yùn)費(fèi)，同時(shí)支付海關(guān)等政府性基金5萬元，取得港口碼頭費(fèi)的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為0.5萬元。

這種情況比較簡(jiǎn)單。該企業(yè)從事“一代”，符合106號(hào)文的規(guī)定，同時(shí)也符合免稅的規(guī)定。因此，該企業(yè)應(yīng)該享受享受免稅的待遇。

差額征稅：100-80-5=15 該部分增值稅銷售額享受免稅政策

由于享受免稅政策，取得的港口碼頭費(fèi)的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額0.5萬元應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

第二種情況：

如果這里是“二代”，比如B國(guó)際貨運(yùn)代理企業(yè)承接了某項(xiàng)國(guó)際貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)，不含稅價(jià)格為110萬，其將該業(yè)務(wù)又進(jìn)一步委托給A國(guó)際貨代企業(yè)幫助運(yùn)輸，2014年1月其承接國(guó)際貨代業(yè)務(wù)取得不含稅收入100萬元，其直接與香港船運(yùn)公司簽訂合同，委托其將一批貨物從上海運(yùn)到香港，運(yùn)輸業(yè)務(wù)完成后通過金融機(jī)構(gòu)支付80萬元海運(yùn)費(fèi)，同時(shí)支付海關(guān)等政府性基金5萬元，取得港口碼頭費(fèi)的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為0.5萬元。

在該業(yè)務(wù)模式下，B國(guó)際貨運(yùn)代理公司由于不是直接為委托人辦理貨物的國(guó)際運(yùn)輸，不符合106號(hào)文的“國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)”的定義，因此，他既不能享受差額征稅政策，也不能享受免稅政策。最多只能按貨代企業(yè)享受“試點(diǎn)納稅人提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和代理報(bào)關(guān)服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額，且向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票”的政策。

此時(shí)，A企業(yè)就出于兩難的境地了。如果A此時(shí)享受免稅政策，他只能給B公司開具普通發(fā)票，增值稅抵扣鏈條因?yàn)槊舛悢嗔蚜恕４藭r(shí)，B公司需要按110萬向生產(chǎn)企業(yè)開具貨運(yùn)代理發(fā)票，由于無法享受差額征稅政策，必須按110萬乘以6%的稅率繳納增值稅。同時(shí)，由于生產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用無法享受“免、抵、退”，這個(gè)增值稅B公司也無法向生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁。因此，這種情況下，A公司享受免稅政策，下一道代理企業(yè)就非常麻煩了

如果此時(shí)A不選擇享受免稅政策，宣布放棄免稅政策，轉(zhuǎn)而享受增值稅差額征稅政策,按照106號(hào)文應(yīng)按如下方法處理：

差額征收：100-85-5=15萬 15萬作為應(yīng)稅收入 應(yīng)繳納增值稅=15*6%-0.5=0.4萬

現(xiàn)在核心的問題在于差額征稅如何開票了，這里稅務(wù)機(jī)關(guān)可能有兩種理解方式：

第一種理解方式：A公司雖然享受差額征稅政策，但仍按照95萬給B公司開具增值稅專用發(fā)票（其中5萬是政府性基金），5萬開具普通發(fā)票。

這種情況下，B公司對(duì)下游企業(yè)應(yīng)按照105萬開具增值稅專用發(fā)票，5萬開具普通發(fā)票。由于其取得了A公司給其開具的95萬增值稅專用發(fā)票，其實(shí)際只要繳納0.6萬的增值稅（政府性基金可以從銷售額中扣除并開普票）。

第二種理解方式：A公司由于扣除了國(guó)際運(yùn)費(fèi)后差額征稅，國(guó)際運(yùn)輸享受的是0%稅率。因此，A公司只能按照10萬向B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，90萬（85萬運(yùn)費(fèi)和5萬海關(guān)基金）應(yīng)開具普通發(fā)票。

這種情況下，B公司對(duì)下游公司仍應(yīng)按照105萬開具增值稅專用發(fā)票，5萬開具普通發(fā)票，但此時(shí)，由于只取得對(duì)方開具的10萬增值稅專用發(fā)票，應(yīng)繳納增值稅5.7萬元，增值稅稅負(fù)相比第一種情況增加了9倍以上。

這里，就是就全額開具增值稅專用發(fā)票還是差額開具增值稅專用發(fā)票呢？從106號(hào)文的規(guī)定來看，第6條沒有想第5條那樣，專門寫了一句規(guī)定“委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票”。因此，大家認(rèn)為，既然沒有規(guī)定，也就是說A企業(yè)可以差額征稅，并全額開具增值稅專用發(fā)票。

從對(duì)下一道貨代企業(yè)合理性的角度來看，第一種理解方式應(yīng)該是更加符合實(shí)際一點(diǎn)。同時(shí)，第二種理解中大家主要擔(dān)心的問題就是，國(guó)際貨物運(yùn)輸由于實(shí)行的是零稅率，我如果讓A企業(yè)差額征稅了，又全額開具發(fā)票給A，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致這部分增值稅的“空轉(zhuǎn)”的抵扣，導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失。不過，這個(gè)問題在國(guó)際貨物代理中還好。因?yàn)椋�雖然B公司全額向出口企業(yè)開具了105萬的增值稅專用發(fā)票，但出口企業(yè)由于是按FOB價(jià)出口退稅，運(yùn)費(fèi)是不能享受退稅和抵扣的。因此，這里即使A就零稅率的運(yùn)費(fèi)全額開入增值稅專用發(fā)票，也沒有導(dǎo)致國(guó)家增值稅稅款流失。同時(shí)，只有這種方式，才保證了“二代”增值稅待遇也更加合理。

但是，這里還有一個(gè)可能比較棘手的問題就是，對(duì)于從事“一代”的企業(yè)而言，其不能既直接從客戶手中承接業(yè)務(wù)，又從“二代”手中承接業(yè)務(wù)。如果這樣，“一代”企業(yè)可能只能選擇完全放棄免稅待遇。因?yàn)橥�一個(gè)納稅人要么申請(qǐng)享受免稅待遇，要么放棄享受，且已經(jīng)選擇36個(gè)月不得變更。因此，外國(guó)船東根據(jù)106號(hào)文可能需要在中國(guó)設(shè)立兩個(gè)船代公司，一個(gè)專門符合直接承接客戶業(yè)務(wù)，一個(gè)直接專門承接“二代”業(yè)務(wù)。此時(shí)，一個(gè)享受免稅，一個(gè)不享受免稅，以便更好應(yīng)對(duì)106號(hào)文對(duì)國(guó)際貨代的“營(yíng)改增”問題。