稅收管轄權包括屬人管轄權和屬地管轄權，其調整對象涵蓋企業和個人的生產經營所得、投資收益、商品和勞務銷售收入以及財產等。為了便于學習和理解我國新頒布的《企業所得稅法》，本文對稅收管轄權的研究，僅限于對企業所得進行調整的范疇。

　　一、問題的提出

　　經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和主權意識.推動了全球經濟結構的調整，發達國家和發展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經濟社會發展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。

　　例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區的研發人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業居住地不一致的情況。

　　基于上述變化，發達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態度。其中，美國作為電子商務發祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合OECD協定范本第5條規定的準備性、輔助性活動，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。

　　二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善

　　2007年3月1 6日，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續堅持原內外資企業所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業范圍更為寬泛，且居民企業的身份更易認定，有利于維護國家主權和經濟利益。

　　但應當指出的是.由于“新法”規定的企業所得稅稅率為25%，低于許多發達國家和發展中國家的水平，如果對居民企業的認定范圍過于寬泛，并普遍規定對居民企業的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規定計算抵免，我國對居民企業的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業規避我國稅收的行為。 此外，在信息經濟迅速發展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。

　　三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調

　　綜觀各國國內法的有關規定，對居民企業的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業來源于境內外的所得征稅。對非居民企業的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。

　　具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規定征稅，而不考慮該企業是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業的，對其取得的營業利潤，按照獨立企業和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業取得的營業利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規定時間（6個月或1 2個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規定對其征稅。而按各國國內法的規定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業機構和場所，并按東道國國內法的規定對其征稅。與此同時，對非居民企業取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業）的管轄沖突，一方面通過居民企業的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規定，我國居民企業從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。

　　由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規定，對居民企業來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業來源于境內的所得，東道國享有優先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發展中大國，經濟發展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環境的制約，鼓勵居民企業向境外發展已成為一種必然選擇。

　　四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

　　在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業的戰略布局、組織結構、業務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。 （一）外包的稅收管轄判定標準

　　外包是指跨國企業將非核心業務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區的做法。從跨國企業開展外包業務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商。基于此，與營業利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發包企業和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發包企業可以將外包成本與其取得的營業收入相配比，并按其居住國的有關規定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業務所發生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發包企業的角度看，其外包的通常為非核心業務流程，而核心業務流程或高端技術和產品仍留在本企業內部。即使是軟件外包業務，也是為企業高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發的產品是為發包企業的核心業務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題。基于上述情況，筆者認為，只要外包供應商以企業形式存在，對其承攬外包業務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

　　（二）離岸經營的稅收管轄標準

　　離岸經營是指跨國企業為了降低成本、拓展境外市場或規避稅收負擔等原因而開展的境外業務活動。目前，跨國企業的離岸經營活動主要有三種形式：一是離岸生產.即將工廠轉移到土地、勞動力成本更為低廉、市場更為接近、稅收更為優惠的國家或地區；二是離岸金融，即在企業居住國吸收境外存款.并專用于拓展境外投資的業務；三是離岸投資，即在避稅港設立海外投資控股公司，以匯集海外直接或間接投資所得。據此，各國宜視具體情況，對離岸經營活動采用不同的稅收管轄標準。具體而言，對離岸生產，宜視工廠的稅收法律身份進行稅收管轄，如該工廠具有稅收居民法律身份，對其取得的營業收入和所得，居住國擁有獨占征稅權，但對該工廠分配的股息或稅后利潤，境外投資方所在國應擁有最終征稅權。與此同時，對該工廠與境外關聯企業之間的交易，應按獨立企業原則進行稅務處理。對離岸金融，宜視具體業務開展情況進行稅收管轄。例如，對非居民企業取得的利息或投資所得，應按國內法或國際稅收協定的有關規定征稅，對開展離岸金融業務的銀行取得的利息或投資所得，考慮到信用、法律、利率和匯率等方面的風險，應與其開展境內業務取得的所得分別記賬，并建立離岸金融所得與虧損抵補制度，即規定離岸金融年度凈所得應與其境內所得匯總申報納稅，而對離岸金融凈虧損，則不能抵減當年境內所得，但允許其在以后年度的離岸金融所得中抵減。對離岸投資，宜按照傳統的居民稅收管轄原則，對本國居民企業在避稅港設立的海外投資控股公司匯集的各項投資所得，規定特殊的稅收申報和抵免制度，如規定本國居民企業如持有海外投資公司一定比例以上的股份，則對其控股的海外投資公司取得的各項投資所得，不論分配與否，都應按規定單獨申報，以利于在鼓勵本國企業走向世界的同時，防止其利用避稅港轉移本國稅源，造成居住國的稅收流失。

　　綜上所述，在完善稅收管轄權方面，我國宜借鑒國際經驗，并結合國家經濟社會發展和對外政策的需要，一方面通過國內法的完善，繼續堅持居民居住地稅收管轄權的原則，并適度擴大所得來源地征稅的范圍；另一方面，宜通過國際稅收協定的談簽，適時調整與相關國家間的國際稅收分配關系，以維護國家稅收權益，促進對外經濟合作與交流，保障國家經濟安全。