一、惡意稅收籌劃產生的背景及含義
　　（一）惡意稅收籌劃產生的背景。
　　20世紀90年代中期以前，各國稅務機關普遍認為稅務中介在幫助納稅人正確理解和履行納稅義務方面發揮了積極作用，稅務中介為納稅人進行的稅收籌劃也通常是合理的，未對稅務機關的稅收征收和管理造成障礙。但是20世紀90年代中期之后，由于企業經營模式、金融市場和全球化運營變得愈加復雜，稅收及法律體系日益變化，不斷發展的信息技術工具使更加復雜且精密的分析、金融產品得以實現和產生等外部經濟環境迅速變化，受稅務中介之間競爭殘酷，某些國家稅務咨詢行業相對寬松的自律環境，及收費與納稅人通過稅收籌劃獲取的稅收利益掛鉤等內部環境的影響，某些國家的稅務中介不斷推出挑戰稅法極限的稅收籌劃，逐漸形成了稅務中介有意愿、有能力推廣高風險避稅方案的氛圍，嚴重威脅了稅務機關的稅收征收和管理。在2006年9月14～15日舉行的OECD稅收征管論壇第三次會議上，論壇國高度關注惡意稅收籌劃的快速蔓延和“不可接受的稅負最小化安排”與稅務中介之間的關聯，并對此表示擔憂。在會議結束提出的《首爾宣言》中制定了應對惡意稅收籌劃的工作計劃：一是進一步完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握惡意稅收籌劃的發展趨勢并提出應對措施。二是調查研究稅務中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負最小化安排”中所起的作用。按照《首爾宣言》制定的計劃，經過一年多的研究，2008年OECD發布了《對稅務中介作用的研究（2008年）》，對稅務中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負最小化安排”中所起的作用進行了較為深入的研究并提出了一些應對措施。
　　（二）惡意稅收籌劃的含義。
　　根據OECD《對稅務中介作用的研究（2008年）》的界定，惡意稅收籌劃（Aggressive Tax Planning）是指具有下列特征的稅收籌劃：一是可能導致稅法被濫用而出現立法者無法預見的后果的稅收籌劃。稅務部門的擔憂在于，由于籌劃方案設計并出售的時點與稅務部門發現方案的存在并頒布立法予以補救的時點之間通常相隔很長的時期，以上風險可能會惡化。二是有利于納稅人的、對與納稅申報相關的重大事項是否合法存在的不確定性不進行披露的稅收籌劃。稅務部門的擔憂在于，為了自身利益，納稅人不公開披露其對法律灰色地帶存在的不確定性或風險的看法。
　　惡意稅收籌劃產生和發展通常要經歷以下幾個階段：一是某稅務中介發現某些生產、經營、投資、財務等方面的事前安排加上法律、會計等分析可能導致預料不到的稅收利好結果。二是該想法經開發后，把可以獲得稅收利好結果的生產、經營、投資、財務等方面的事前安排提供給納稅人。三是方案隨后作為一項“稅收產品”予以出售。四是該稅務中介的某些競爭者了解到了這項“稅收產品”，接著開發并出售克隆的“稅收產品”。五是這些克隆的“稅收產品”在更大范圍內出售，甚至還通過全國性的報紙出售，直到被視為“大規模銷售”，銷售規模遠遠超過初期市場。六是部分初期不愿參與的納稅人迫于競爭壓力被迫接受該方案。七是方案逐漸被稅務中介和納稅人視為可接受的做法且不再具有創新性，因而不再被視為惡性。在惡意稅收籌劃方案發展的過程中，稅務部門總是滯后于稅務中介。納稅人通常要在使用惡意稅收籌劃方案進行交易一兩年之后，才會向稅務機關報送相關納稅申報表，稅務機關惟有此時才有機會了解到惡意稅收籌劃方案。一旦稅務部門識別出一項惡意稅收籌劃方案并在操作或立法上予以回應，該方案可能已經發展成了進化版的方案，并開始新一輪循環。有時，方案的進化版甚至在稅務機關對該方案采取回應措施之前就已售出。
　　二、應對惡意稅收籌劃措施的比較分析
　　（一）制定相關法律，要求納稅人和稅務中介對惡意稅收籌劃方案進行事前披露。
　　為應對惡意稅收籌劃之目的，一些發達國家的稅務機關通過制定相關法律，明確納稅人和稅務中介事前披露惡意稅收籌劃方案的義務，并規定不履行披露義務者要受到相關處罰。這是稅務機關遏制惡意稅收籌劃最直接、最有效的手段，因為在第一時間知曉惡意稅收籌劃方案之后，稅務機關可以對其進行深入分析，及時采取應對措施，從源頭上防止惡意稅收籌劃方案蔓延。這方面，美國的做法最具代表性。
　　美國的“應報告交易（Reportable Transactions）制度”。美國的應報告交易制度要求使用應報告交易的納稅人以及籌劃應報告交易的重要顧問向聯邦稅務局披露以下內容：一是“列舉交易”（Listed Transactions），即與聯邦稅務局及財政部在公共指南中確認的避稅交易相同或非常類似的交易。聯邦稅務局及財政部出版的相關指南以及聯邦稅務局網站上公布了列舉交易，聯邦稅務局網站上目前公布的列舉交易有33種。二是“應報告交易”，即不是列舉交易，但有可能濫用卻無法確認為避稅交易的交易。應報告交易有四種：其一是保密條件下提供的交易；其二是在交易預期產生的稅收結果無法獲得情況下，納稅人有權獲得全部或部分費用償還的交易，或者是納稅人支付的費用是根據交易預期產生的稅務結果獲得的情況而定的交易；其三是導致公司納稅人在一年內至少申報1000萬美元虧損或多年內至少申報2000萬美元虧損的交易，合伙企業及個人適用類似規則，但申報的虧損數額限制低一些；其四是被聯邦稅務局和財政部公開確認為“利益交易”的交易。
　　美國2004年頒布的《就業促進法案》強化了美國政府應對濫用避稅措施的能力，其中包括：對納稅人不披露應報告交易及少報應納稅額的新處罰；對未報告列舉交易的限制性法令進行了補充和完善；對不提供有關應報告交易信息以及沒有提供和持續提供使用應報告交易客戶名單的重要顧問的處罰。
　　（二）加強對稅務中介的監督和管理。
　　為了應對惡意稅收籌劃給稅收征管帶來的挑戰，一些發達國家采取了進一步措施強化對稅務中介的監督和管理。美國的做法具有代表性。
　　與稅務中介簽署未來遵從協議是美國聯邦稅務局管理稅務中介行為的方法之一，構成處罰評估制度的一部分。未來遵從協議以書面形式規定了特定稅務中介未來的行為，由聯邦稅務局和稅務中介簽署。目前，聯邦稅務局與大量稅務中介簽有此類協議。未來遵從協議的主要內容包括：稅務中介承諾制定檢查交易的程序，目的是根據稅務部門的要求進行披露；保留更多記錄的要求；形成定期的內部核查制度；就籌劃或已執行的安排與交易建立一個中央數據庫；確認肩負專門職責的關鍵人物。未來遵從協議的針對性很強，主要是解決具體問題，不是一種普遍適用的方法。稅務機關需要對未來遵從協議的執行情況進行監控與檢查，以確保其被遵從和執行，這是一項耗費資源的工作。
　　（三）與大企業納稅人建立增強型關系，加強對大企業的稅收風險管理。
　　目前，一些發達國家積極需求與納稅人，特別是大企業納稅人建立增強型關系，即稅務機關承諾進一步加強對大企業納稅人的風險管理，幫助大企業納稅人降低稅收風險和遵從負擔；大企業納稅人承諾向稅務機關披露稅法規定以外的額外信息，增加透明度。荷蘭在這方面的做法值得借鑒。
　　荷蘭稅務與海關管理局于2005年開始了與大型企業建立增強型關系的試點工作，具體工作是與20戶特大型企業簽署“監督協議”（Supervision Agreement）。2006年荷蘭稅務與海關管理局擴大了上述試點工作，又與另外20家大企業簽署了監督協議。監督協議的主要內容包括：第一，導言（略）。第二，基本原則。本協議關注與荷蘭X公司有關的所有稅收及其征管問題；法律、監管權力以及義務不受任何限制仍然適用；雙方基于透明、理解及信任的雙邊關系表達各自的意圖。第三，稅務管理部門與X公司之間的協議。（1）X公司應積極向稅務機關通報一切具有潛在重大稅收風險的事宜；應毫無保留且無條件地向稅務機關通報所有相關事實與情況；應基于事實、環境及采納的立場向稅務管理部門提供關于法律后果的意見；提供所需信息要盡快且盡可能完整；對納稅申報期已過的納稅申報表，應在期滿后盡早報送，等等。（2）稅務機關在被X公司告知一項已采用或將被采用的做法后，應盡快說明有關所有法律后果的觀點，并與X公司進行盡可能多的磋商；在陳述關于法律后果的觀點時，應考慮實際的商業最終期限，如果有必要，應加快履行程序；在X公司提交納稅申報表后應盡快對公司稅稅額進行評估，并與X公司進行盡可能多的磋商；應隔一段時間或定期與X公司討論所有感覺到的財務風險；只要保密規定允許，就報告的稅收風險提供手頭的信息，等等。第四，持續時間、定期評估與終止。
　　（四）加強國家之間的合作，及時交換和分享有關惡意稅收籌劃方案的相關信息。
　　目前，國家之間加強惡意稅收籌劃信息交換和分享的方式主要有：第一，OECD建立并正在不斷完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》，目的是為相關國家及時分享最新出現的惡意稅收籌劃方案信息以及應對措施提供一個平臺。第二，澳大利亞、加拿大、英國和美國于2004年在美國華盛頓特區成立國際稅收庇護信息聯合中心，通過交換、認定和控制濫用避稅交易、安排和計劃，加強稅收征管工作。第三，澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國于1998年成立七國避稅論壇，旨在發布來自避稅港的避稅交易警報，增強論壇國處理離岸遵從風險的能力。第四，由澳大利亞、加拿大、中國、法國、德國、印度、日本、韓國、英國和美國等10國于2006年成立的利茲堡集團，定期會晤討論全球和國家稅收征管問題，特別是各自面臨的稅收遵從方面的挑戰。
　　三、對我國反避稅工作的啟示
　　1.在條件成熟時，制定相關法律要求納稅人和稅務中介對惡意稅收籌劃方案進行事前披露。具體內容可以包括：采取列舉法或描述法對惡意稅收籌劃方案進行界定；規定披露惡意稅收籌劃方案的責任人；規定披露的時間以及未按規定進行披露者應受到的處罰，等等。
　　2.在加強對稅務中介一般性監督和管理的基礎上，重點加強對稅務中介制作和推廣惡意稅收籌劃方案的監督和管理。我國稅務機關可以按先后順序逐步與大中型稅務中介簽訂打擊惡意稅收籌劃合作協議，以合作的方式制約稅務中介制作和推廣惡意稅收籌劃方案。合作協議中可以要求稅務中介承諾如下事項：協助稅務機關進行反避稅工作；制定檢查所提供的稅收籌劃的程序；按要求向稅務機關事前披露惡意稅收籌劃相關信息；保留惡意稅收籌劃相關信息；建立定期的內部核查制度；建立稅收籌劃數據庫；指定專人負責，等等。稅務機關必須對合作協議的執行情況進行監控和檢查，以確保稅務中介遵從和執行協議。
　　3.與大企業建立增強型關系，加強對大企業的稅收風險管理，降低大企業使用惡意稅收籌劃方案的風險。我國稅務機關可以根據實際情況，首先與10戶稅收風險較高的特大型企業簽署合作協議，在合作協議中規定雙方的義務：一方面要求企業應盡快且盡可能完整地向稅務機關通報一切具有潛在重大稅收風險事宜、相關事實與情況、與法律后果相關的意見，并為稅務機關人員接觸大企業相關人員提供方便，等等；另一方面也向企業承諾稅務機關應盡的義務，包括：盡快表明對企業已采用或將采用做法的法律后果的觀點，盡快對企業報送的納稅申報表進行評估，定期或不定期與企業討論預期到的財務風險，告知企業何種稅收風險在接受調查等等。
　　4.通過各種平臺，加強與其他國家的合作，及時交換和分享惡意稅收籌劃相關信息。我國稅務機關可以與OECD相關部門溝通，爭取獲得《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》的使用權，以便及時了解惡意稅收籌劃方案相關信息、發展趨勢以及其他國家采取的應對措施，并在實際反避稅工作中加以分析和應用。此外，作為利茲堡集團成員國之一，應在集團內積極推進惡意稅收籌劃方案相關信息和應對措施的交換和分享。