基于目前的金融體制，出于成本、時(shí)間等考慮，我國很多企業(yè)會(huì)向關(guān)聯(lián)方借款。為了防止資本弱化，許多國家都對關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有專門的稅收規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼頒布了配套文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121 號(hào))(以下簡稱“通知”)、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》(國稅發(fā)[2009]2 號(hào))(以下簡稱“辦法”)。本文試對這些文件中相關(guān)關(guān)聯(lián)方利息支出稅收規(guī)定進(jìn)行梳理，以便于納稅人準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額。
　　一、關(guān)聯(lián)方的界定
　　與企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)、組織或個(gè)人，即為其關(guān)聯(lián)方。對于關(guān)聯(lián)關(guān)系，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“實(shí)施條例”)規(guī)定：
　　(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接控制關(guān)系；
　　(2)直接或者間接地同為第三者控制；
　　(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
　　辦法細(xì)化規(guī)定：
　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算。
　　(2)一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保。
　　(3)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。
　　(4)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)，或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。
　　(5)一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。
　　(6)一方的購買或銷售活動(dòng)主要由另一方控制。
　　(7)一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。
　　(8)一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。
　　二、債權(quán)性投資
　　實(shí)施條例規(guī)定：
　　債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
　　企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括:
　　(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
　　(2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
　　(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
　　三、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除相關(guān)政策
　　(一)辦法給出了計(jì)算關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出公式及分?jǐn)傄?guī)定
　　(1)不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)。其中，標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121 號(hào))規(guī)定的比例；
　　(2)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。
　　(二)通知明確了關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的三種情況
　　(1)(非)金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的(2)5 倍；
　　(2)能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的。實(shí)施條例第一百一十條規(guī)定，獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則；
　　(3)或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。實(shí)際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營過程當(dāng)中實(shí)際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。
　　(三)實(shí)施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定
　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
　　(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
　　(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
　　四、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除稅收政策的應(yīng)用
　　【案例】一家大型工業(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000 萬元，2008 年度會(huì)計(jì)賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380 萬元，已按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，200 萬元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，180 萬元計(jì)入在建工程。具體借款情況為：2008 年向甲、乙、丙3 個(gè)非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬元，利率為7%，付利息70 萬元；向乙公司借款2000 萬元，利率為8%，付利息160 萬元；向丙公司借款3000 萬元，利率為5%，付利息為150 萬元。該企業(yè)向3 家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨(dú)立交易原則規(guī)定。
　　此外，該企業(yè)和甲、乙、丙 3 家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實(shí)際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算步驟可分如下四步：
　　第一步：計(jì)算暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
　　支付全部關(guān)聯(lián)方利息：70+160+150=380(萬元)。
　　關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000(萬元)。
　　暫時(shí)不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：380×[1-2÷(6000÷2000)]=126.67(萬元)。根據(jù)通知，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。
　　第二步：將暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。
　　支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：70÷380×100%=18.42%。
　　支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：126.67×18.42%=23.34(萬元)。
　　同樣計(jì)算出乙和丙企業(yè)應(yīng)分配的利息金額分別為53.32 萬元和50.01 萬元。
　　第三步：判斷上述暫時(shí)性不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
　　甲企業(yè)稅負(fù)率和該企業(yè)的稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但符合獨(dú)立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
　　丙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨(dú)立交易原則，丙公司分配的暫時(shí)性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出50.01 萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。
　　所以，永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為50.01 萬元。
　　第四步:調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。
　　向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息70 萬元，因兩企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額10 萬元[70÷7%×(7%-6%)]。
　　向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160 萬元，因符合獨(dú)立交易原則，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40 萬元[160÷8%×(8%-6%)]。
　　向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150 萬元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0.01 萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99 萬元(150-50.01)，因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調(diào)增。
　　所以，因關(guān)聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率須調(diào)增金額50 萬元(10+40)。
　　該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息100.01 萬元(50.01+50)，關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額為279.99 萬元(380-100.01)，企業(yè)應(yīng)將可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費(fèi)用化與資本化之間分配：
　　分配的費(fèi)用化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為279.99×200÷380=147.36(萬元)。
　　分配的資本化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為132.63 萬元(279.99-147.36)，為在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)(利息支出)。該企業(yè)在備查簿中登記該金額，將來在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，須對該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，如果關(guān)聯(lián)方無法開具合法的發(fā)票，可建議其持有證明關(guān)聯(lián)方借款的合同等資料到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。