【案例】

　　宏業商貿股份有限公司地處江西省南昌市，主要從事日用品的生產加工和銷售。為擴大生產經營規模，2009年12月，宏業公司通過吸收合并方式合并金利達股份有限公司。金利達股份有限公司地處江西省九江市，其股東為凱悅公司和涌金公司，投資總額為6000萬元，其中凱悅公司的投資比例為60%，涌金公司的投資比例為40%。合并基準日金利達公司資產的賬面價值為8000萬元（假定計稅基礎與賬面價值相等），公允價值為10000萬元，負債的賬面價值及公允價值均為1000萬元。合并雙方簽訂的重組協議約定宏業公司支付對價的形式為向金利達公司的股東凱悅公司和涌金公司定向增發股票，增發股票1000萬股，公允價值為8.5元/股，宏業公司同時支付銀行存款500萬元。

　　合并業務適用條件的判斷

　　關于本合并案例適用的所得稅處理條件，依據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規定，合并業務在同時滿足被合并企業股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%（含同一控制下且不需要支付對價的企業合并）以及具有合理的商業目的等相關條件時，可以選擇按照所得稅的特殊性規定進行稅務處理。本案例中，由于宏業公司增發股票的公允價值為1000×8.5=8500（萬元），凱悅公司被合并資產的公允價值為10000－1000=9000（萬元），股權支付占交易總額的比例為8500÷9000＝94.44%，大于85%，假定符合特殊處理的其他條件，則本案例中合并方宏業公司、被合并方金利達公司以及被合并企業股東凱悅公司和涌金公司可以選擇按照特殊性規定進行所得稅處理。

　　宏業公司的所得稅處理

　　本案例中，宏業公司支付的對價包括定向增發股票的股權支付形式和支付銀行存款的非股權支付形式。根據財稅〔2009〕59號文件的規定，由于涉及非股權支付，宏業公司取得的金利達公司合并資產的計稅基礎應根據金利達公司原有的計稅基礎調整確定，而不是直接按照原有的計稅基礎確定。我們可以將宏業公司取得的合并資產分解為兩部分，一部分是通過定向增發股票的方式取得的，而另一部分是通過支付銀行存款的方式取得的。顯然，通過增發股票方式取得的合并資產的計稅基礎應按照該部分資產原來的計稅基礎確定。而通過支付銀行存款方式取得的合并資產的計稅基礎應按照公允價值確定。現假設宏業公司通過支付銀行存款方式取得的合并資產的原計稅基礎為X，則有：合并資產的公允價值÷合并資產的原計稅基礎=支付的銀行存款÷X。即10000÷8000＝500÷X，解得X=400（萬元），則宏業公司通過增發股票方式取得的合并資產的計稅基礎＝8000－400=7600（萬元），從而確定宏業公司取得金利達公司合并資產的計稅基礎＝7600+500＝8100（萬元）。

　　金利達公司的所得稅處理

　　根據前面的分析，本案例雖然符合合并業務所得稅處理的特殊性規定，但是合并方宏業公司支付的500萬元銀行存款屬于非股權支付形式，根據財稅〔2009〕59號文件的規定，金利達公司可暫不確認宏業公司定向增發股票對應的資產的轉讓所得，但應確認獲得的銀行存款對應的資產轉讓所得。金利達公司應確認的資產轉讓所得＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）＝（10000－8000）×（500÷10000）＝100（萬元）。

　　凱悅公司和涌金公司的所得稅處理

　　如前所述，本案例中宏業公司支付的對價包括增發股票和支付銀行存款，依據財稅〔2009〕59號文件規定，凱悅公司和涌金公司可暫不確認持有的金利達公司舊股的轉讓所得，但應確認非股權支付即500萬元銀行存款對應的舊股轉讓所得。對于凱悅公司而言，應確認的舊股轉讓所得=（9000×60%－6000×60%）×[（500×60%）÷（9000×60%）]＝100（萬元），暫不確認舊股轉讓所得=9000×60%－6000×60%－100＝1700（萬元）。同理可求得涌金公司應確認舊股轉讓所得67萬元，暫不確認舊股轉讓所得1133萬元。

　　與此同時，由于宏業公司支付的對價包括500萬元銀行存款，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，凱悅公司和涌金公司取得的宏業公司增發新股的計稅基礎，應根據其持有的金利達公司舊股的原計稅基礎調整確定。

　　需要說明的是，財稅〔2009〕59號文件并未明確如何進行調整，根據現行稅法規定和企業所得稅的計稅原理，在實際操作中可以通過以下兩種方法進行確定：

　　方法一：以凱悅公司為例，按照財稅〔2009〕59號文件規定，該公司應確認500萬元銀行存款對應的舊股轉讓所得，根據企業所得稅的計稅原理，有下面等式成立：凱悅公司取得的新股的計稅基礎+凱悅公司取得的非股權支付的計稅基礎＝凱悅公司持有舊股的原計稅基礎+凱悅公司確認的舊股轉讓所得，即凱悅公司取得的新股的計稅基礎＝凱悅公司持有舊股的原計稅基礎+凱悅公司確認的舊股轉讓所得－凱悅公司取得的非股權支付的計稅基礎=6000×60%+100－500×60%＝3400（萬元）。同理可求得涌金公司取得的宏業公司增發的新股的計稅基礎為2267萬元。

　　方法二：同樣以凱悅公司為例，我們可以將凱悅公司的舊股看作兩部分，一部分用于換取宏業公司增發的新股，另一部分用于轉讓取得宏業公司支付的銀行存款。根據財稅〔2009〕59號文件規定，凱悅公司的舊股中用于換取新股的部分可不確認轉讓所得，也就是說凱悅公司取得的宏業公司增發的新股的計稅基礎應為此部分舊股的原計稅基礎。現假設凱悅公司的舊股中用于轉讓部分的原計稅基礎為X，則有：凱悅公司持有舊股的公允價值÷舊股的原計稅基礎＝凱悅公司獲得的銀行存款÷X，即（9000×60%）÷（6000×60%）＝（500×60%）÷X。解得X=200萬元，則凱悅公司取得的宏業公司增發的新股的計稅基礎＝6000×60%－200＝3400（萬元）。同理亦可確定涌金公司取得的宏業公司增發的新股計稅基礎為2267萬元，與方法一的計算結果完全一致。