稅收中性原則日益受到重視

跨國生產(chǎn)成為趨勢公平競爭不容忽視


□ 嚴(yán)華惠

二戰(zhàn)以后，跨國生產(chǎn)日益成為趨勢，國外投資所得成為資本輸出
國的一項(xiàng)極為重要的稅收來源，由此不可避免地產(chǎn)生了國際雙重課稅
問題，稅收中性原則隨即也越來越受到國際稅收領(lǐng)域的重視。
在國際稅收中，嚴(yán)格意義上的“中性”指一國國民的國外所得由
所在地政府課稅，母國政府對其不得課征任何稅收。國際上主要的稅
收中性原則有：資本出口中性原則、國家中性原則和資本進(jìn)口中性原
則，和其相對應(yīng)的避免雙重征稅的方法是抵免法、免稅法和扣除法。
目前，國家中性原則已不使用。
資本出口中性原則：不影響投資地的選擇
在資本出口中性原則下，納稅人的國外所得和國內(nèi)所得適用相同
的所得稅率。這一原則首要考慮的目標(biāo)是使稅收不影響納稅人對投資
地點(diǎn)的選擇，從而使資本尤其是稀缺資本在全球范圍內(nèi)得到最優(yōu)配
置。堅(jiān)持這一原則的國家，如美國，采用抵免法來避免國際雙重征
稅。具體做法是，對納稅人的國外所得課稅時，允許其用國外已納稅
款抵免母國稅款。這種方法對納稅人的國內(nèi)外所得一視同仁，所以不
會鼓勵同時也不會阻止納稅人到國外進(jìn)行投資。
在實(shí)踐中，堅(jiān)持資本出口中性原則也即采用抵免法的國家，要使
稅收不影響到納稅人投資地點(diǎn)的選擇，必須考慮以下三方面的因素：
投資利潤率 假設(shè)一家以美國為基礎(chǔ)的公司，在美國和英國投
資的稅前利潤率都為１５％，兩國的公司所得稅率分別為３４％和３
０％，其他因素忽略。那么，當(dāng)該公司在英國投資６０００萬美元
時，稅前利潤為９００萬美元。美國政府對該公司的國外所得應(yīng)征稅
３０６萬美元。而該公司已在英國按英國稅率納稅２７０萬美元，所
以美國抵免其在英國已納稅款后，凈征３６萬美元；而當(dāng)該公司在美
國國內(nèi)投資時，美國政府向其征稅３０６萬美元�？梢�，不管該公司
選擇在英美雙方何地投資，公司的稅后利潤都是５９４萬美元。稅收
不影響企業(yè)地址的選擇。而事實(shí)上，投資地點(diǎn)不同，投資利潤率也往
往不同。因此，在實(shí)踐中運(yùn)用純粹的資本出口中性原則，將鼓勵納稅
人到投資利潤率最大的地區(qū)投資。
抵免限額 母國要真正做到對納稅人的國內(nèi)外所得都按母國稅
率征稅，那么在收入來源國稅率高于母國稅率的情況下，母國就必須
給跨國納稅人退稅，這勢必會減少母國的稅收收入。因此，采用抵免
法的國家一般都規(guī)定一個抵免限額。所謂抵免限額，即國外所得按母
國稅率計(jì)征的稅額。當(dāng)納稅人在國外已納稅款低于抵免限額時，抵免
額為國外已納稅款；當(dāng)國外已納稅款高于抵免限額時，抵免額只能是
抵免限額，超過部分不能抵免。在這種情況下，完全的資本出口中性
原則不能實(shí)現(xiàn)，稅收會影響到納稅人投資地點(diǎn)的選擇。
稅收饒讓 實(shí)行稅收饒讓的國家，允許納稅人在收入來源國享
受的稅收優(yōu)惠視同國外已納稅款進(jìn)行抵免。這樣，稅收優(yōu)惠的好處就
能真正落到納稅人身上。否則，被投資國放棄的稅收收入就會轉(zhuǎn)化為
投資國的稅收收入，納稅人得不到稅收優(yōu)惠的好處。如果納稅人無法
從跨國投資中受益，資本將偏向于在居住國投資，這是對資本出口中
性原則的背離。目前，實(shí)行抵免法的國家，尤其是發(fā)展中國家大部分
都實(shí)行稅收饒讓，但美國對此態(tài)度消極。
資本進(jìn)口中性原則：同等對待國內(nèi)外投資
資本進(jìn)口中性原則認(rèn)為，不同國籍的納稅人在同一國家從事投資
活動，應(yīng)享受相同的稅收待遇。一國稅法若對不同國籍的企業(yè)一視同
仁，就是完全的資本進(jìn)口中性。比如一國對外國企業(yè)的股息、紅利、
特許權(quán)使用費(fèi)擬征預(yù)提稅，則對本國企業(yè)的相同項(xiàng)目也征預(yù)提稅。在
這一原則下，被投資國對國內(nèi)外企業(yè)實(shí)行無差別待遇，使他們都在公
平的稅收基礎(chǔ)上展開競爭，從而使被投資國的資源得到最大限度的最
優(yōu)配置。因此，資本進(jìn)口中性原則又被稱為“競爭性”中性原則。
堅(jiān)持資本進(jìn)口中性原則的國家，采用免稅法來消除國際雙重征
稅。所謂免稅法，又稱“豁免法”，指對居民的國外所得免征任何稅
收，而由被投資國政府征收。在這一原則下，首先，母國完全放棄了
居民稅收管轄權(quán)，犧牲了一部分財(cái)政收入。目前，除了少數(shù)避稅港和
歐共體部分成員國之間采用免稅法外，只有在簽訂了稅收協(xié)定的國家
之間才采用這一方法。其次，在原則上，母國不用確定抵免限額，也
不用考慮是否實(shí)行稅收饒讓。但在這一原則下，當(dāng)國外稅率低于母國
稅率時，免稅法會鼓勵納稅人到國外投資或者將國內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到國外
進(jìn)行避稅。
在上述兩種原則的具體實(shí)踐中，一國采用哪一種原則，是與其國
情和具體的經(jīng)濟(jì)政策相聯(lián)系的。在抵免法中，納稅人被允許用國外已
納稅款抵免其母國稅款，因此是在母國的稅收基礎(chǔ)上參與競爭；而在
免稅法中，納稅人所獲母國稅款的減免是其國外所得按母國稅率計(jì)征
的稅額，因此是在投資地的稅收基礎(chǔ)上參與競爭。
另外，在具體實(shí)施中，幾乎不存在單純堅(jiān)持一種原則和采用一種
方法的國家，絕大多數(shù)國家都是側(cè)重于某一種，而同時兼用另一種。
如國與國簽訂的稅收協(xié)定，一般都規(guī)定采用免稅法，但也有特殊。如
日本與法國、德國簽訂的稅收協(xié)定，其中對股息、紅利、特許權(quán)使用
費(fèi)等所得不采用免稅法，而采用抵免法。