滯納金的法律性質

對于滯納金的法律性質人們一直有不同的看法，學術界大多認為
它是稅款附加，是稅款的一種轉化形式；而實務界則普遍認為是行政
處罰，不但廣大納稅人認為滯納金與其他的處罰措施沒有很大區別，
而且許多稅收執法人員也認為如此。因此以前一度在執行對偷稅處罰
時，認為罰款與滯納金不宜并存。本文認為，滯納金不屬于行政處
罰，是稅款的一種轉化形式。
主張屬稅款者，即反對屬行政處罰者有以下兩點理由：
其一，《稅務行政復議規則（試行）》第七條第一款規定滯納金
屬稅款征收行為，認為現行法律已經明確規定滯納金屬于稅款范疇。
不過這一依據并不充分，首先從實證法意義上講，該規則僅屬規章級
次，若它與法律、法規沖突，譬如《行政處罰法》若認為滯納金屬行
政處罰，則仍應適用法律、法規；其次，即使該規定從實證法意義上
有效，但若不符法理，便仍有探討的必要。
其二，在新《稅收征管法》的結構中，是在第三十二條稅收款征
收篇中而不是在最后的法律責任篇中作出加收滯納金的規定的。因此
認為它不屬于一種行政違法責任的承擔形式，它不屬于法律責任中的
行政罰款，當然不屬于行政處罰。筆者認為滯納金不屬于罰款是可以
成立的，但不屬于行政處罰卻不當然成立。因為一般法理認為，行政
處罰是行政機關憑借權力對行政違法行為進行的懲罰性措施。它有兩
個鮮明特征：一是權力性，二是懲罰性。因此可以認為，若滯納金具
備了權力性與懲罰性的結合，盡管它的行政處罰屬性為復議條例所否
定，盡管它不屬于法定罰款形式，盡管它不體現在新《稅收征管法》
的法律責任中，它仍可以成為行政處罰，適用《稅收征管法》中行政
處罰的復議規定，而不適用現行的稅務爭議的復議規定。但如果它不
具有懲罰性或不同時具備權力性則應定性為稅款附加。
有人說，滯納金本質上是納稅人占用國家稅款的一種補償，既然
是補償，意味著是對原有國家損失的彌補，但這在原《稅收征管法》
條件下并不成立，當時的日滯納金率為２‰，年滯納率為７２％，而
同期的國家利率不過１０％～１５％之間，利息部分類似于物的法定
孳息，予以返還應無疑義，但超過損失的約６０％部分呢？只有兩種
可能，第一種可能是理解為違約金。將原《稅收征管法》中對于滯納
金的規定視為稅收債權債務合同的默示違約金條款，在納稅人違約的
前提下，國家作為稅收債權人依據合同條款獲得違約金，這種分析是
建立在民事范疇內的。但根據《合同法》的規定，違約金不得過分高
于實際損失。在實際損失（利息）得到彌補以后，多余部分存在的民
事依據已經不足，合同法是合同領域的基本法律，屬合同特別法，
《稅收征管法》作為合同一般法應服從于特別法，也就是講，國家作
為債權人的權利不足以支持其獲取如此高額的違約金收入。因此，只
有第二種可能，即多余部分只能理解為屬于行政意志與行政權力作用
的結果，是權力性與懲罰性的結合，它符合行政處罰的特征?？梢?
說，２‰的滯納金規定盡管它并不具備罰款的法定形式，但性質屬于
行政處罰。法官可根據《行政處罰法》第八條第七款作出這樣的解
釋。
新《稅收征管法》將滯納金率降為萬分之五，年滯納率為１
８％，它約等于同期銀行利率的兩倍，其中一倍屬于孳息返還，另外
一倍屬于逾期付款的違約金。這種違約金在民事范疇內也是可以成立
的，相當于銀行的罰息，銀行對逾期借款人在要求支付利息以外另外
支付罰息，其存在的依據主要是由銀行、國家主體等作為民事主體的
特殊性決定的，因為在一般主體的合同關系中，實際損失包括主體可
以獲得的間接損失（預期利潤），而國家與銀行則是被動主體，在間
接損失的主張上處于不利地位，依據損失完全彌補原則不足以保護特
殊主體的利益，允許存在著在利息返還以后的罰息或小額違約金形式
的彌補。但須強調一點，以上的分析是在民事范疇內進行的，是建立
在國家作為稅收債權債務關系的債權人的地位基礎上的，這種違約金
的獲得并不建立在它是一公權力法人的基礎上，而是與銀行等一樣作
為一個與其他債權人大體相同稍有區別的特殊民事債權人，它依據的
是債權人的權利，而不是國家行政權力。
通過以上考察得出的結論是：現行的萬分之五的滯納金不具有權
力性與懲罰性，不屬于行政處罰，是稅款的一種轉化形式。
還需要指出的是，新《合同法》之所以對違約金的內涵作重新的
規定，削弱其懲罰性，而增強其補償性，其背后的思想是為鼓勵市場
資源的最優配置，允許“合理違約”，即違約方在有可能、有信息優
勢運用資源（合同標的）獲取更大的效益的情況下（在扣除對守約方
的彌補后），他可以選擇違約，這樣的結果是社會資源配置的優化，
這是應該值得鼓勵的，而不必固守原來可能是低水平的合約。這樣的
思路對稅收的征管也是有啟發的，在保證國家稅收收入實現的前提下
鼓勵資源配置的優化，滯納金率的調整有其深遠的經濟意義。由原來
的絕對禁止企業欠稅到適當的放松管制，由行政權力運用的過度過濫
到國家作為稅收債權人的民事權利的適當運用，這些都是《稅收征管
法》的修改要告訴我們的變化，也是社會進步、市場民主所要告訴我
們的變化。