企業(yè)所得稅的帳務(wù)處理
一、資料：
1．甲公司是由A、B兩個法人股東投資組建的有限責(zé)任公司，A、B股本比例為7∶3。2000年12
月份，甲公司進行分立改組。分立前，甲公司資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債總額2000萬元，所有者權(quán)益
6000萬元。分立改組方案如下：
甲公司將其非獨立核算的一個營業(yè)分部轉(zhuǎn)讓給乙股份公司。該營業(yè)分部資產(chǎn)總額900萬元，負(fù)
債300萬元。甲公司被分離出去的凈資產(chǎn)600萬元（900－300），評估價為780萬元（資產(chǎn)總額1080
萬元，負(fù)債300萬元）。分立后，乙公司向甲公司支付的各種補償如下：
（1）向甲公司支付銀行存款200萬元；
（2）乙公司接受后，股本總額為1600萬元，其中確認(rèn)甲公司原股東股本分別為：A公司336萬
元（占股本總額的21%）、B公司112萬元（占股本總額的7%）。試說明甲、乙公司的相關(guān)所得稅
處理。
2．仍引用上述資料，假設(shè)乙公司向甲公司支付銀行存款是50萬元。甲公司1999年尚未彌補的
虧損為200萬元。說明甲、乙公司相關(guān)會計及所得稅處理（企業(yè)所得稅稅率33%）。
3．2001年12月20日，甲公司資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債總額2000萬元，股權(quán)總成本3000萬元。
甲公司將其總資產(chǎn)的20%分離轉(zhuǎn)讓給乙公司、15%轉(zhuǎn)讓給丙公司，與分離出去的資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債確
定為甲公司負(fù)債總額的40%，該部分負(fù)債由乙、
丙兩公司相應(yīng)承擔(dān)。分立時，甲公司取得乙、丙公司股權(quán)的票面價值分別為400萬元和1000萬元。
試確定分立后甲公司新取得的股權(quán)的總成本。
二、解答：
1．根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部
分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資
產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)類科目 10800000
貸：負(fù)債類科目　 3000000
股本—A企業(yè) 3360000
股本—B企業(yè) 1120000
資本公積—股本溢價 1320000
銀行存款　　　　 　 2000000
甲企業(yè)的分立業(yè)務(wù)屬于典型的存續(xù)分立業(yè)務(wù)。乙公司向甲公司支付的非股權(quán)支付額占支付的股
權(quán)票面價值的比例為：200÷（336＋112）×100%＝44.64%，超過了國稅發(fā)[2000]119號文件
第二條第（二）款規(guī)定的20%的比例。因此，甲企業(yè)應(yīng)視同按公允價值銷售資產(chǎn)處理。
2000年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝780－600＝180（萬元）。
2．依據(jù)國稅發(fā)[2000]119號文件，分立企業(yè)支付給被
分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面
價值或支付的股本的賬面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)
定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：
（1）被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。
（2）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未
超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)
繼續(xù)彌補。
（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)
結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值進行納稅調(diào)整。
非股權(quán)支付額÷支付的股權(quán)票面價值＝50÷（336＋112）×100%＝11.16%≤20%，因此，
甲企業(yè)可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
甲企業(yè)尚未超過彌補期限虧損200萬元，可由乙企業(yè)按下列方法計算彌補：
乙企業(yè)允許彌補的虧損額＝200×（600÷6000）＝20（萬元）。
乙企業(yè)接受的資產(chǎn)的會計成本為1080萬元，但計稅成本只能是900萬元，這是因為甲企業(yè)未對
評估增值部分確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。乙企業(yè)在以后年度對接受資產(chǎn)的評估增值部分多提取的折舊或結(jié)
轉(zhuǎn)的成本而影響損益的金額不得在稅前扣除，應(yīng)采用“綜合調(diào)整法”來解決，即按照10年的期限，
平均每年調(diào)增所得額18萬元[（1080－900）÷10]。
3．依據(jù)國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“
新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的成
本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以
下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)
占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平
均分配到“新股”上。
（1）甲公司分離出去的凈資產(chǎn)額＝8000×（20%＋15%）－2000×40%＝2000（萬元）；
（2）甲公司分立時的全部凈資產(chǎn)額＝8000－2000＝6000（萬元）；
（3）分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例＝2000÷6000＝1/3；
（4）原股權(quán)成本調(diào)整后＝3000×1/3＝1000（萬元）。
三、解題指導(dǎo)：
國稅發(fā)[2000]119號文件明確：企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個
或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。
企業(yè)分立通常的表現(xiàn)形式為：企業(yè)將“非法人”的獨立核算的分公司、分廠的經(jīng)營活動全部資產(chǎn)和
債務(wù)轉(zhuǎn)讓給一個或幾個有法人資格的接受企業(yè)，并且將取得的接受企業(yè)的股權(quán)及其他非股權(quán)支付額
分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東。如果被分立企業(yè)解散（清算或不清算），屬于新設(shè)分立。如果被分立企
業(yè)不解散，則屬于存續(xù)分立。