要合法適用稅收規范性文件

基本案情
２００１年，一家公路建設工程公司承接了某縣境內高速公路路
段建設施工工程。施工期間，該公司從當地收購了１３萬多立方米的
河沙、鵝卵石作為路基建設材料。據此，縣地稅局依照省地稅局有關
文件規定，核定該公司應繳資源稅２５５８６４９６元，并責令限
期繳納。
該公司接到縣地稅局下達的稅務處理決定書后，以河沙、鵝卵石
不屬于《資源稅暫行條例》及其實施細則所列舉的應稅礦產品，因此
他們不是資源稅納稅人，不應繳納資源稅為由，向該縣地稅局上級主
管局提出了稅務行政復議申請。
縣地稅局上級主管局作出了維持縣地稅局原稅務處理決定的復議
決定。于是，該公司向縣人民法院提起行政訴訟，要求法院撤銷縣地
稅局作出的原稅務處理決定，退還其已繳納的資源稅稅款２５５８６
４９６元。
法院判決
縣人民法院經審理后認為，縣地稅局適用稅收法律、法規錯誤，
依法作出了撤銷縣地稅局原稅務處理決定的判決。
法理分析
按照《資源稅暫行條例》及其實施細則的規定，未列舉名稱的其
他非金屬原礦和其他金屬原礦，由省、自治區、直轄市人民政府決定
征收或暫緩征收資源稅，并報財政部和國家稅務總局備案。因此，認
定河沙、鵝卵石是否屬于資源稅應稅礦產品，應由省級人民政府以地
方行政規章予以規范。本案中，縣地稅局僅憑省局制定的稅收規范性
文件，就認定河沙、鵝卵石為資源稅應稅礦產，顯然是于法無據。這
里要注意兩個問題：
１稅收規范性文件的效力。稅收規范性文件，是指各級稅務機
關為落實國家稅收政策，嚴格執行稅收法律，在法定權限內制定的具
有普遍約束力的決定、命令、通知、公告等。這些規范性文件從屬于
相應的稅務主管部門制定的行政法規、規章，其效力與制定主體的權
限相對應。稅收規范性文件雖然與稅收法律、法規一樣是約束納稅人
行為的規則，但為制定機關的權限所限，不能設定強制手段和行政處
罰，所以其效力是有限的，其作用僅僅是有利于稅收法律、行政法
規、規章的實施，而不是法律、行政法規的補充和解釋。
２稅務行政訴訟審理中的法律適用。根據《行政訴訟法》第五
十二條、第五十三條的規定，人民法院審查具體行政行為是否合法，
應依據法律、行政法規和地方性法規（民族自治地方的自治條例和單
行條例），參照部門規章和地方性規章。因此，人民法院審理稅務行
政案件以法律、法規為依據，以規章為參照，而規范性文件只供“參
考”。
在稅收工作實際中，各級稅務機關為貫徹落實稅收法律、法規和
規章，結合各地稅收執法實際，制定了大量的稅收規范性文件。根據
《行政訴訟法》的規定，規章以下的規范性文件在法院審判中，既不
是依據，也不是參照，但也并不是毫無作用。《行政訴訟法》第三十
二條規定，被告應當提供作出具體行政行為所依據的規范性文件。提
供以后，對法院判案有一定的參考價值。但從效力上來講，只有合法
的規范性文件才有參考價值。因為，行政法的基本原則適用不得越權
原則。法律、行政法規是行政權力的淵源，也是行政權限的淵源。同
樣，規范性文件也必須在法律原則和法律、法規的授權范圍之內作具
體規定，否則，就不具有效力，其“參考”價值就更無從談起。
本案中縣地稅局所依據的稅收規范性文件，明顯違背了不得越權
的法律原則，法院作出撤銷判決也就不難理解了。