規范各國所得稅制的兩種選擇

《論ＷＴＯ與稅收協定關系》之三

各國對跨國投資貿易實行不同的所得稅政策，會破壞市場公平競
爭原則，扭曲投資貿易決策。所得稅制世界范圍內的規范，將通過何
種法律框架來解決？將所得稅的一體化問題交由ＷＴＯ來解決是一種
選擇；像歐盟那樣建立一個多邊的稅收協定機制是另一種選擇。
多邊貿易協定和雙邊稅收協定都是貿易自由化和經濟全球化的產
物。這兩種協定對國內所得稅制的干預隨著經濟全球化的進程而逐漸
加強加大。值得指出的是，ＷＴＯ規則也好，稅收協定也好，他們對
所得稅政策的干預遠沒有達到ＧＡＴＴ／ＷＴＯ對關稅干預的程度。
ＧＡＴＴ／ＷＴＯ的最惠國待遇原則在貨物貿易中僅適用于國內
間接稅，在服務貿易中雖然擴大到直接稅，但把稅收協定中規范的事
項排除在外，而稅收協定則不適用最惠國待遇原則。
國民待遇原則雖然兩種協定中都有，但國民待遇原則只保證資本
輸入的中性，卻不保證資本輸出的中性，而后者才是發展中國家發展
經濟最重要的因素。此外，國民待遇原則不妨礙資本輸入國實行優惠
稅收政策，給予外國投資者超國民的待遇，造成對本國投資者的歧
視。
ＧＡＴＴ／ＷＴＯ對國內所得稅干預力度最大的規則是補貼和反
補貼協議，優惠稅收政策和減免稅制度均在補貼之列。但ＧＡＴＴ／
ＷＴＯ明令禁止的補貼只有出口補貼和進口替代補貼。其他專向性的
補貼要視其是否對其他成員產生不利影響才能判定為應禁或不禁。因
此，我國自改革開放以來制定的吸引外商投資的稅收優惠政策、經濟
特區稅收優惠政策、中西部地區開發稅收優惠政策、鼓勵高新技術的
稅收優惠政策等大部分都并不違背ＷＴＯ原則。
外商投資企業和外國投資者的實際所得稅稅負水平取決于名義稅
率的高低、稅基的計算方法、減免稅的范圍、外國稅收抵免制度、所
得性質的確定和征稅時間、地點的規定等諸多要素。對所得稅的這些
基本要素，ＧＡＴＴ／ＷＴＯ并未進行規范。避免雙重征稅協定也只
是在各國所得稅制度的基礎上解決了跨國投資貿易活動的稅權劃分問
題，避免了雙重征稅或雙重避稅。
目前，統一各國所得稅制的時機尚未成熟，但隨著經濟全球化程
度的深化，一旦關稅和非關稅壁壘被打破，而且其他影響貿易和投資
的措施也被成功消除以后，各國所得稅制的差異對投資貿易自由化的
阻礙作用將會凸顯出來。國際社會必將努力研究制定規范所得稅制度
的規則。發展中國家也將不得不通過有選擇地接受約束性承諾即放棄
權利來交換具有全局和普遍意義的發展權利。
在促進稅收一體化方面，歐盟進行了最富成效的嘗試。歐盟通過
其二級法律——歐盟指令頒布了母子公司指令和兼并指令。最近，歐
盟委員會又發表了一份題為《走向沒有稅收障礙的內部市場》的意見
書，該意見書是向國家核心主權發起的又一輪沖擊，其命運如何，關
系到主權意識和發展意識此長彼消的趨勢。
不管選擇哪種方式來實現世界范圍內所得稅制的規范，ＷＴＯ和
稅收協定都會在一個相當長的時間里齊頭并進地得到發展。他們的功
能是互補的，但會有更多的交叉。遵循ＷＴＯ的規則，加強稅收協定
的談簽和執行工作將是做好國際稅收工作的重要保證。同時，我們還
必須密切注視國際稅收發展動態，積極參與國際稅收理論政策研究和
規則的制定工作。
作者單位：國家稅務總局國際司