企業(yè)所得稅的帳務(wù)處理
一、資料：
注冊稅務(wù)師小姜于2002年1月份接受宏大公司的委托，為其代理2001年度企業(yè)所得稅申報工作
。小姜審查了宏大公司2001年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證，獲得如下資料：
1．2001年會計利潤總額3000萬元，賬面已按會計利潤提取所得稅990萬元，2001年已預(yù)繳所得
稅700萬元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”貸方余額290萬元。
2．“管理費(fèi)用——研究與開發(fā)費(fèi)”賬戶本期發(fā)生的金額為60萬元，上年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)40
萬元，該科研項目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
3．“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈。一是本年度通過民政部
門向某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某9年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈4
0萬元。
4．公司于2000年4月份，投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項目”，該項
目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2000年購置國產(chǎn)設(shè)
備1000萬元，2001年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。
5．公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：
1998年為－52萬元；1999年為48萬元；2000年為－100萬元。
6．公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，企業(yè)所得稅適用稅率33%。
二、要求
（1）根據(jù)上述資料，計算宏大公司2001年度應(yīng)納所得稅額；
（2）進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。
三、解答
當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”3項稅收政策在同一企業(yè)同一
年度適用時，應(yīng)注意計算的先后順序。
對此簡要分析如下：
1．補(bǔ)虧、捐贈的計算順序
《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額
3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。根據(jù)該規(guī)定，計算捐贈扣除時，一般應(yīng)作為納稅
調(diào)整的最后一個項目。而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項目，因此，“年度應(yīng)納稅所得額的3
%”應(yīng)當(dāng)是彌補(bǔ)了以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額。所以，補(bǔ)虧與捐贈的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧
，后捐贈”。
2．補(bǔ)虧、捐贈、加扣的計算順序
國稅發(fā)[1999]49號文件規(guī)定，納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)比上年增長達(dá)到10%以上的，經(jīng)稅務(wù)
機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。如果其實際發(fā)
生額的50%大于企業(yè)當(dāng)年度納稅所得額的，可準(zhǔn)予抵扣其不超過應(yīng)納稅所得額的部分；超過部分，
當(dāng)年和以后年度均不再予以抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以據(jù)實扣除，但不實行增長達(dá)到一
定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。由此可見，“加扣”只適用于盈利的企業(yè)。比如，某企業(yè)本年度
發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)為250萬元，上年度實際發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)200萬元，比上年增長25%（超過了10%
），則應(yīng)區(qū)別下列3種情況處理：（1）本年度所得額為300萬元（大于125萬元），則可加扣所得額
125萬元；（2）如果本年度所得額為100萬元（小于125萬元），則只能加扣100萬元；（3）如果本
年度所得額為負(fù)數(shù)，則不能享受加扣50%的優(yōu)惠，否則就會造成虛列“虧損”。“加扣”政策的上
述限制決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。
因此，正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈、再加扣”。
投資抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免，實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計算應(yīng)納稅額的最后
一道環(huán)節(jié)。
宏大公司應(yīng)納稅額計算過程如下：
（1）1998年的虧損52萬元由1999年的盈利48萬元彌補(bǔ)后，剩余4萬元可以2001年度所得彌補(bǔ)，
2000年度彌補(bǔ)100萬元，也可以用2001年度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)后，2001年度應(yīng)納稅所得額＝3000－4－
100＝2896（萬元）。
（2）根據(jù)財稅[2001]103號文件的規(guī)定，納稅人通過國家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈允許在
計算企業(yè)所得稅時全額扣除，不作納稅調(diào)整。另一筆公益、救濟(jì)性捐贈納稅調(diào)整計算如下：
允許扣除的捐贈額＝（2896＋150）×3%＝91.38（萬元）；
應(yīng)納稅所得額＝2896＋150－91.38＝2954.62（萬元）。
（3）技術(shù)開發(fā)費(fèi)增長幅度＝（60－40）÷40×100%＝50%≥10%；
應(yīng)納稅所得額＝2954.62－60×50%＝2924.62（萬元）；
應(yīng)納所得稅額＝2924.62×33%＝965.12（萬元）。
（4）分年度購置的國產(chǎn)設(shè)備按照先購入先抵免的順序進(jìn)行。2000年度由于應(yīng)納稅所得額小于
0，故2000年度購置的國產(chǎn)設(shè)備只能在2001年~2004年抵免。
2000年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額＝965.12－0（1999年應(yīng)納所得稅額）＝965.12（
萬元），大于400萬元（1000×40%），可以抵免400萬元；
2001年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額＝965.12－0（2000年應(yīng)納所得稅額）＝965.12（
萬元），大于320萬元（800×40%），可以抵免320萬元。
抵免后，實際應(yīng)納所得稅額＝965.12－400－320＝245.12（萬元）。
（5）賬務(wù)處理
公司多提取所得稅額＝990－245.12＝744.88（萬元），應(yīng)予沖回，會計分錄為：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　 744.88
貸：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　　744.88
借：以前年度損益調(diào)整 744.88
貸：利潤分配——未分配利潤　　　 744.88
調(diào)賬后，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為：744.88－290＝454.88（萬元），
表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第五十三條的規(guī)定，可以在下一
年度內(nèi)抵繳。財稅字[1994]250號文件規(guī)定，如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生
虧損的，應(yīng)及時辦理退庫。