個人所得稅的賬務處理
一、資料：
1．美國某公司在華投資興辦一外商投資企業，美國公司雇員湯姆因工作需要被派往中國的外
商投資企業工作（非董事或高層管理人員），期限5個月。湯姆的工資由美方公司支付，月工資折
合人民幣40000元（假定每月均在境外扣繳稅款折合人民幣6500元），中方企業每月再付給湯姆工
資6000元。如果湯姆因公事臨時離境，離境期間中方照常支付工資。湯姆于1999年1月1日來華，1
999年3月1日回原單位開會，返回時間為1999年3月31日，實際離境時間30天。我國已與美國簽有“
避免雙重征稅協定”。
2．仍引用上述資料，如果湯姆在外商投資企業擔任高層管理人員，其他資料不變。
二、要求：
根據上述資料，分別計算資料1、2兩種情況下湯姆1999年3月、4月份應納個人所得稅額。
三、解答：
1．根據國稅發[1994]148號文件規定，對于在中國境內無住所而一個納稅年度內在中國境內
連續或累計工作不超過90日，或者在稅收協定規定的期間內，在中國境內連續或累計居住不超過1
83日的個人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主設在中國境內機構負擔的工資、薪金所得，免
于繳納個人所得稅，僅就其實際在中國境內工作期間由中國境內企業或個人雇主支付或者由中國境
內機構負擔的工資、薪金所得納稅。
湯姆在中國境內工作時間僅有5個月（150日），屬于“在境內無住所，居住不超過90日（183
日）”的情形，在境內工作期間取得的美國公司支付的工資，雖然也屬于來源于境內的所得，但這
部分境外工資享受免稅優惠。湯姆離境期間取得的境內外工資，屬于來源于境外的工資、薪金所得
，因其是非居民納稅人，故也不繳納個人所得稅。湯姆只對在境內工作期間由外商投資企業支付的
工資負有納稅義務。應納稅額計算如下：
（1）1999年3月不納稅。
（2）1999年4月：
應納稅所得額＝6000－800－3200＝2000（元）；
應納稅額＝2000×10%－25＝175（元）。
2．根據國稅發[1994]148號文件規定，擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人，其取
得的由該中國境內企業支付的董事費或工資、薪金，不適用“在境內無住所，但居住不超過90日（
183日）”，“在境內無住所，但居住超過90日（183日）而不滿一年”的規定，而應自其擔任該中
國境內企業董事或高層管理職務起，至其解除上述職務止的期間，不論是否在中國境外履行職務，
均應申報繳納個人所得稅。其取得的中國境外企業支付的工資、薪金，應分別按照稅法規定的“在
境內無住所，但居住不超過90日（183日）”，“在境內無住所，但居住超過90日（183日）而不滿
一年”，“在境內無住所，但居住滿一年不滿5年”3種情況確認納稅義務。
根據上述規定，湯姆在擔任高層管理職務的5個月期間，無論其是否離境，由中方支付的工資
均須繳納個人所得稅。1999年3月份湯姆離境，在離境期間取得的來源于境外的工資、薪金所得，
因其屬于“在境內無住所，居住不超過90日（183日）”的情形，可以享受免稅優惠。但如果湯姆
在境內居住時間超過了一年而不滿5
年，那么，其在臨時離境工作期間的工資、薪金所得，僅就由中國境內企業支付的部分申報納稅。
資料2計算過程如下：
（1）1999年3月份，美國公司支付的工資免稅，只對境內企業支付的工資納稅。
應納稅所得額＝6000－800－3200＝2000（元）；
應納稅額＝2000×10%－25＝175（元）。
（2）1999年4月，境內外工資、薪金所得應合并納稅。
應納稅所得額＝（40000＋6000－800－3200）×30%－3375＝9225（元）；
境外工資抵免限額＝40000÷（40000＋6000）×9225＝8021.74（元），大于在境外已扣繳稅
款6500元，其在境外已納稅款允許全額抵免。
抵免后實際應納稅額＝9225－6500＝2725（元）。
這里應當注意，《個人所得稅法實施條例》第三十條規定：在中國境內有住所，或者無住所而
在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，應當分別計算應納稅額。湯姆在中國境
內無住所，但其居住時間不滿一年，因此，應合并計算應納稅額。
解題指導：國稅發[1994]148號文件對在中國境內無住所的非居民納稅人按“在境內無住所
，但居住不超過90日（183日）”和“在境內無住所，但居住超過90日（183日）而不滿一年”兩種
情形制定了特殊的稅收規則。資料1屬于第一種情形。該文件還對在境內無住所而在中國境內企業
擔任董事或高層管理職務的個人的納稅義務進行了明確。高層管理人員是指公司正、副（總）經理
、各職能技師、總監及其他類似公司管理層的職務。在實際操作中還應注意，如果中國境內企業、
機構屬于采取核定利潤方法計征企業所得稅，在該企業、機構任職、受雇的個人實際在中國境內工
作期間取得的工資、薪金，不論是否在該企業、機構會計賬簿中記載，均應視為該中國境內企業、
機構支付或負擔的工資、薪金，應予以征稅。