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　　一、計提“資產減值”的差異

　�。ㄒ唬�“會計準則”中，除第8號“資產減值”中有大量規定外，在第1號“存貨”、第3號“投資性房地產”、第5號“生物資產”、第15號“建造工程”、第18號“所得稅”、第21號“租賃”、第22號“金融工具確認和計量”以及第27號“石油天然氣開采”等具體準則中都有相關的規定，可以說只要是企業存在的資產，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”第10條、第55條規定，企業計提的“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調整應納稅所得額。

　　二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認標準的差異

　�。ㄒ唬�壞賬損失核算方法的差異

　　1.“會計準則”規定，企業對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及時估計可能產生的壞賬，并計提壞賬準備，實際發生壞賬時沖減已計提的壞賬準備和相關的應收款項。

　　2.“企業所得稅稅前扣除辦法”第45條規定，納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。原則上要求采用直接轉銷法，即待應收賬款實際發生壞賬時直接計入發生壞賬當期的損益，并沖銷應收款項的方法。

　　（二）計提壞賬準備范圍、口徑上的差異

　　1.“會計準則”規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款、應收票據（值得注意的是，應收票據因本身不得計提壞賬準備，當應收票據的可收回性存在不確定因素時，應當轉入應收賬款后計提壞賬準備）、其他應收款、預付賬款。

　　2.“企業所得稅稅前扣除辦法”第46條規定，計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項。年末應收賬款包括應收票據的金額。但會計和稅法在對應收票據計提壞賬準備的時間上不一致，稅法規定是直接計提，而會計規定要待轉入應收賬款后再計提�！捌髽I所得稅稅前扣除辦法”還規定，納稅人發生的非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準備金，從而否定了其他應收款可以計提壞賬準備。


　　（三）計提壞賬準備比例的差異

　　1.“會計準則”因為在方法上不再局限于應收賬款余額百分比法，因此，不同的企業，應收賬款發生壞賬損失的可能性是不同的，相應采用的計提比例也不盡相同。

　　2.“新稅法及其實施細則”第46條規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰，顯得十分嚴格。

　�。ㄋ模�壞賬損失確認處理標準上的差異

　　1.“會計準則”第22號第41條對壞賬準備的確認并無明確規定，只是列舉了諸如發生嚴重財務困難、債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足等情形。

　　會計處理上要求企業對已不能收回的應收賬款應當查明原因，追究責任，根據企業管理權限，經股東大會或董事會或經理（廠長）辦公會議或類似機構批準后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，在管理上只要由內部權力機構批準即可。

　　2.“企業所得稅稅前扣除辦法”第47條規定，對壞賬損失的認定有明確標準，納稅人符合下列的條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：①債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；②債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁定，確定無法清償的應收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

　　在稅務管理上對壞賬損失都要作為財產損失履行相應的報批手續，經主管稅務機關審核批準后方可在企業所得稅前扣除。

　　三、股權投資收益處理的差異

　　（一）“企業會計準則第2號――長期股權投資”及第22號“金融工具確認和計量”規定，長期股權投資會計核算方法，根據投資企業對被投資企業是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權益法。這兩種不同會計核算方法對企業長期股權投資的投資收益確認標準分別是：①采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，作為初始投資成本的收回。②采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

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　　“金融資產”中，持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益；而“可供出售金融資產”投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。

　�。ǘ�）“實施條例”第17條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。


　　（三）計提壞賬準備比例的差異

　　1.“會計準則”因為在方法上不再局限于應收賬款余額百分比法，因此，不同的企業，應收賬款發生壞賬損失的可能性是不同的，相應采用的計提比例也不盡相同。

　　2.“新稅法及其實施細則”第46條規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰，顯得十分嚴格。

　　（四）壞賬損失確認處理標準上的差異

　　1.“會計準則”第22號第41條對壞賬準備的確認并無明確規定，只是列舉了諸如發生嚴重財務困難、債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足等情形。

　　會計處理上要求企業對已不能收回的應收賬款應當查明原因，追究責任，根據企業管理權限，經股東大會或董事會或經理（廠長）辦公會議或類似機構批準后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，在管理上只要由內部權力機構批準即可。

　　2.“企業所得稅稅前扣除辦法”第47條規定，對壞賬損失的認定有明確標準，納稅人符合下列的條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：①債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；②債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；④債務人逾期未履行償債義務，經法院裁定，確定無法清償的應收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；⑥經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

　　在稅務管理上對壞賬損失都要作為財產損失履行相應的報批手續，經主管稅務機關審核批準后方可在企業所得稅前扣除。

　　三、股權投資收益處理的差異

　�。ㄒ唬�“企業會計準則第2號――長期股權投資”及第22號“金融工具確認和計量”規定，長期股權投資會計核算方法，根據投資企業對被投資企業是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權益法。這兩種不同會計核算方法對企業長期股權投資的投資收益確認標準分別是：①采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，作為初始投資成本的收回。②采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

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　　“金融資產”中，持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益；而“可供出售金融資產”投資收益確認僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。

　　（二）“實施條例”第17條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

　　“通知”第1條規定，企業對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。

　　“通知”第3條還規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

　　四、固定資產折舊處理的差異

　�。ㄒ唬�“會計準則”第4號“固定資產”第17條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法�？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。

　　第14條還規定企業應當對所有固定資產計提折舊。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”規定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。

　　新稅法規定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產及與經營活動無關的固定資產等部的計算折舊扣除。

　　企業按會計準則計提的折舊額與按稅法規定計提的折舊額的差額部分，應進行納稅調整。

　　五、業務招待費的處理差異

　　（一）“會計準則”規定，企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。

　　（二）“新稅法及其實施細則”第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

　　六、廣告費、業務宣傳費的處理差異

　�。ㄒ唬�“會計準則”規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。

　�。ǘ�）“新稅法及其實施細則”第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　七、工資薪金支出處理差異

　�。ㄒ唬�“會計準則”第9號“職工薪酬”第四條規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的收益對象，分別下列情況處理：

　�。�1）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。
�。�2）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。

　�。�3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

　　（二）“新稅法及其實施細則”第34條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

　　八、其他支出的處理差異

　　（一）企業發生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出；

　�。ǘ�）納稅人為其投資者或雇員向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險；

　�。ㄈ�）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分；

　　（四）職工福利支出、工會經費、職工教育經費支出分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分；

　�。ㄎ澹┒愂諟�納金、贊助支出；

　　（六）無形資產的折舊和攤銷；

　�。ㄆ撸┳詣摶蛲赓徤套u的攤銷；

　　（八）納稅人向關聯企業支付的管理費；

　�。ň牛┵V賂等非法支出；

　　（十）因違反法律、行政法規而支付的罰款、罰金、滯納金。

　　企業實際發生上述費用支出超過或高于稅法規定范圍和標準，應按稅法進行納稅調整。

　　九、會計計量上的處理差異

　　“會計準則”――基本準則地43條規定，企業在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。

　　“實施細則”第56條規定，企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　總之，會計準則與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，而導致按照會計準則核算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間的差異，根據會計準則規定，在會計核算時按照會計準則規定進行會計處理，在納稅時按照有關稅收規定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。



（價值中國　　　蘭勇　　 2008-6-24）

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