[基本要求]

　　（一）掌握合并財務報表的構成和合并財務報表合并范圍的確定原則

　　（二）掌握合并資產負債表的內容、格式和編制方法

　　（三）掌握合并利潤表的內容、格式和編制方法

　　（四）掌握合并現金流量表的內容、格式和編制方法

　　（五）掌握合并所有者權益變動表的內容、格式和編制方法

　　（六）熟悉編制合并財務報表的前期準備工作和程序

　　（七）了解財務報表附注的構成和報袁重要項目的說明

　　[考試內容]

第一節 財務報告的構成

　　一、財務報表的構成

　　財務報告（又稱財務會計報告）包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。

　　（一）財務報表的構成

　　財務報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。

　　（二）財務報表的分類

　　1.按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。

　　2.按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

　　二、合并財務報表的構成

　　合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是有一個或一個以上子公司的企業；子公司是被母公司控制的企業。

　　合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（1）合并資產負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注。

　　三、合并財務報表合并范圍的確定

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

　　1.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　2.母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

　　（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

　　（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

　　（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

　　3.在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

　　母公司應當將其全部子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，全部納入合并財務報表的合并范圍。

　　四、合并財務報表的前期準備工作

　　母公司和予公司都必須做好一系列的合并財務報表前期準備工作。

　　五、編制合并財務報表的程序

　　1.編制合并工作底稿；

　　2.編制調整分錄和抵銷分錄；

　　3.計算合并財務報表各項目的合并金額；

　　4.填列合并財務報表。

第二節 合并資產負債表

　　一、按照權益法調整對子公司的長期股權投資

　　企業按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制調整分錄。

　　企業也可以采用成本法直接編制合并財務報表。

二、編制合并資產負債表時應抵銷的項目

　　編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目；（3）存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益；（4）固定資產項目（包括固定資產原價和累計折舊），即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售損益；（5）無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現內部銷售損益；（6）與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

　　三、報告期內增減子公司

　　（一）報告期內增加子公司

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。

　　企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容；在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金融。

　　需要說明的是，母公司在取得對子公司的控制權形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，也應當分別個別財務報表和合并財務報表分別進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買El（或合并Et）開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

　　（二）報告期內處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

　　母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容。在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽（如果存在的話）之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

　　與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權目的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權（即沒有導致處置子公司），也應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益；在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

　　四、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

　　子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。

第三節 合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應抵銷的項目

　　編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）內部營業收入和內部營業成本項目；（2）內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等項目中包含的未實現內部銷售損益；（3）內部銷售商品形成固定資產、無形資產等項目折舊額及攤銷額中包含的未實現內部銷售損益；（4）內部應收款項計提的壞賬準備以及內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等計提的資產減值準備中包含的未實現內部銷售損益；（5）內部投資收益項目，包括內部利息收入與利息支出項目、內部股權投資的投資收益項目等。

　　二、報告期內增減子公司

　　（一）報告期內增加子公司

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　2.因非同·控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　（二）報告期內處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置目的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

第四節 合并現金流量表

　　一、編制合并現金流量表時應抵銷的項目

　　編制合并現金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

二、報告期內增減子公司

　　（一）報告期內增加子公司

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

　　（二）報告期內處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司當期期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。

　　三、合并現金流量表中有關少數股東權益項目的反映

　　對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。

　　對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

第五節 合并所有者權益變動表

　　編制合并所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：（1）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額相互抵銷；（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷等。

第六節 合并財務報表附注

　　合并財務報表附注是對合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表等合并財務報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

　　企業應當按照規定披露合并財務報表附注信息，主要包括企業集團的基本情況、財務報表的編制基礎、遵循企業會計準則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明、報表重要項目的說明、或有事項、資產負債表日后事項、關聯方關系及其交易、風險管理、母公司和子公司信息等內容。