第二節 長期股權的后續計量

四、長期股權投資核算方法的轉換

2. 因持股比例下降由成本法改為權益法

因持股比例下降由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示：

因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上， 應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額 ，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導致轉變為權益法核算期間應享有被投資單位實現凈損益的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利或利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資日之間被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益（投資收益）；其他原因導致被投資單位所有者權益賬面價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照權益法核算規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益及所有者權益其他變動的份額。

【教材例 5-17 】 A 公司原持有 B 公司 60% 的股權，其賬面余額為 30 000 000 元，未計提減值準備。 20 × 9 年 5 月 3 日， A 公司將其持有的對 B 公司長期股權投資中的 1/3 出售給某企業。出售取得價款 18 000 000 元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為

80 000 000 元。 A 公司取得 B 公司 60% 股權時， B 公司可辨認凈資產公允價值總額為

45 000 000 元（假定公允價值與賬面價值相同）。自 A 公司取得對 B 公司長期股權投資后至部分處置投資前， B 公司實現凈利潤 25 000 000 元，其中，自 A 公司取得投資日至 20 × 9 年年初實現凈利潤 20 000 000 元。假定 B 公司一直未進行利潤分配。除所實現凈利潤外， B 公司未發生其他計資本公積的交易或事項。本例中 A 公司按凈利潤的 10% 提取盈余公積。

在出售 20% 的股權后， A 公司對 B 公司的持股比例為 40% ，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對 B 公司生產經營決策實施控制。對 B 公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。

（ 1 ）確認長期股權投資處置損益

借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權投資—— B 公司 10 000 000

投資收益 8 000 000

（ 2 ）調整長期股權投資賬面價值

剩余長期股權投資的賬面價值為 20 000 000 元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額 2 000 000 元（ 20 000 000-45 000 000 × 40% ）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈利潤為 10 000 000 元（ 25 000 000 × 40% ），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益和當期損益。 A 公司應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資—— B 公司——損益調整 10 000 000

貸：盈余公積 800 000

利潤分配——未分配利潤 7 200 000

投資收益 2 000 000

（二）權益法轉為成本法

1. 因持股比例上升由權益法改為成本法

按分步取得股權最終形成企業合并處理。

2. 因持股比例下降由權益法改為成本法

按賬面價值作為成本法核算的基礎。

【教材例 5-18 】甲公司持有乙公司 30% 的有表決權股份，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。 20 × 7 年 10 月，甲公司將該項投資中的 50% 對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 16 000 000 元，其中投資成本 13 000 000 元，損益調整為 3 000 000 元，出售取得價款 9 000 000 元。

甲公司確認處置部分投資相關的賬務處理：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長期股權投資——乙公司——成本 6 500 000

——損益調整 1 500 000

投資收益 1 000 000

五、長期股權投資的減值

按照成本法核算的，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，按《金融工具確認和計量》準則規定處理，其他長期股權投資按《資產減值》準則規定處理。 長期股權投資的減值一經計提，在持有期間不得轉回。

六、長期股權投資的處置

出售長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權益法核算的長期股權投資時， 還應按處置長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額 ，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

【教材例 5-19 】 A 公司持有 B 公司 40% 的股權， 20 × 9 年 11 月 30 日， A 公司出售所持有 B 公司股權中的 25% ，出售時 A 公司賬面上對 B 公司長期股權投資的構成為：投資成本

36 000 000 元，損益調整為 9 600 000 元，其他權益變動 6 000 000 元。出售取得價款

14 100 000 元。

（ 1 ） A 公司確認處置損益的賬務處理為：

借：銀行存款 14 100 000

貸：長期股權投資—— B 公司——成本 9 000 000

——損益調整 2 400 000

——其他權益變動 1 500 000

投資收益 1 200 000

（ 2 ）除應將實際取得價款與出售長期股權投資的賬面價值進行結轉，確認為處置當期損益外，還應將原計入資本公積的部分按比例轉入當期損益。

借：資本公積——其他資本公積—— B 公司 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

對子公司的長期股權投資，在企業（母公司）因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權時，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于處置的長期股權投資，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益（即投資收益）；同時，對于剩余股權、應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產，處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。在合并財務報表中的會計處理，參見本書第十九章的相關內容。

第三節 共同控制經營和共同控制資產

某些情況下，企業可能與其他方約定，各自投入一定的資產進行某項經營活動，而不是通過出資設立一個被投資單位的方式來實現，即為共同控制經營；或者是不同的企業按照合同或協議約定對若干項資產實施共同控制，構成共同控制資產。

一、共同控制經營

共同控制經營，是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動（該經濟活動不構成獨立的會計主體），并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。

在共同控制經營的情況下，合營方應作如下處理：

1. 確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發生的負債

共同控制經營的情況下，合營方通常是通過運用本企業的資產及其他經濟資源為共同控制經營提供必要的生產條件。按照合營合同或協議約定，合營方將本企業資產用于共同經營，合營期結束后合營方將收回該資產不再用于共同控制經營的，則合營方應將該資產作為本企業的資產確認。

2. 確認與共同控制經營有關的成本費用及共同控制經營產生的收入中本企業享有的份額

合營方運用本企業的資產及其他經濟資源進行合營活動，視共同控制經營的情況，應當對發生的與共同控制經營的有關支出進行歸集。例如，在各合營方一起進行飛機制造的情況下，合營方應在生產成本中歸集合營中發生的費用支出，借記“ 生產成本——共同控制經營 ”科目，貸記“庫存現金”或“銀行存款”等科目，對于合營中發生的某些支出需要各合營方共同負擔的，合營方應將本企業應承擔的份額計入生產成本。共同控制經營生產的產品對外出售時，所產生的收入中應由本企業享有的部分，應借記“庫存現金”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目，同時應結轉售出產品的成本，借記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目，貸記“庫存商品”等科目。

二、共同控制資產

共同控制資產，是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產，按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。

存在共同控制資產的情況下，作為合營方，企業應在自身的賬簿及報表中確認共同控制的資產中本企業享有的份額，同時確認發生的負債、費用或與有關合營方共同承擔的負債、費用中應由本企業負擔的份額。

1. 根據共同控制資產的性質，如固定資產、無形資產等，按合同或協議中約定的份額將本企業享有的部分確認為固定資產或無形資產等。該部分資產由實施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關資產的使用狀態，不構成投資，合營方不應將其作為投資處理。

2. 確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業負擔的部分以及本企業直接承擔的與共同控制資產相關的負債。本企業為共同控制資產發生的負債或共同控制資產在經營、使用過程中發生的負債，按照合同或協議約定應由本企業承擔的部分，應作為本企業負債確認。

3. 確認共同控制資產產生的收入中應由本企業享有的部分。因各合營方共同擁有有關的資產，按照合營合同或協議的規定應分享有關資產產生的收益。如兩個企業共同控制一棟出租的房屋，每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額，則各合營方在利潤表中應確認本企業享有的收入份額。

4. 確認與其他合營方共同發生的費用中應由本企業負擔的部分以及本企業直接發生的與共同控制資產相關的費用。

對于共同控制資產在經營、使用過程中發生的費用，包括有關直接費用以及應由本企業承擔的共同控制資產發生的折舊費用、借款利息費用等，合營各方應當按照合同或協議的約定確定應由本企業承擔的部分，作為本企業的費用確認。

本章小結

1. 長期股權投資的初始計量（企業合并方式、企業合并以外的方式）；

2. 長期股權投資的后續計量（成本法和權益法的適用范圍、掌握權益法核算、持股比例下降由成本法轉為權益法的核算）。

長期股權投資的初始計量和后續計量如下表所示：