第二節 內部研究開發支出的確認和計量

一、研究與開發階段的區分

研究開發項目區分為研究階段與開發階段。企業應當根據研究與開發的實際情況加以判斷。

（一）研究階段

研究，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查。研究階段基本上是探索性的，是為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。

（二）開發階段

開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。

二、研究與開發支出的確認

（一）研究階段的支出

研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益（管理費用）。

（二）開發階段的支出

企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：

1. 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

2. 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

3. 無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；

4. 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；

5. 歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

【提示】 無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化，計入當期損益（管理費用）

【例題 6 •單選題】研究開發活動無法區分研究階段和開發階段的，當期發生的研究開發支出應在資產負債表日確認為（ ）。（ 2011 年考題）

A. 無形資產

B. 管理費用

C. 研發支出

D. 營業外支出

【答案】 B

【解析】無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化，計入當期損益即管理費用。

三、內部開發的無形資產的計量

內部研發形成的無形資產成本，由可 直接歸屬 于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的 所有必要支出 構成。

內部開發無形資產的支出僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產 在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

四、內部研究開發費用的會計處理

設置了“研發支出”科目，“研發支出”科目余額計入資產負債表中“開發支出”項目。企業發生的研發支出，通過“研發支出”科目歸集。

（一）企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。會計核算時，首先在“研發支出——費用化支出”中歸集，期末結轉到管理費用。

（二）開發階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研發支出中歸集，期末結轉管理費用）。

內部研究開發費用的會計處理見下圖：

【教材例 6-1 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司的董事會批準研發某項新型技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。 2 × 10 年 1 月 31 日，該項新型技術研發成功并已達到預定用途。研發過程中所發生的直接相關的必要支出情況如下：

（ 1 ） 20 × 9 年度發生材料費用 9 000 000 元，人工費用 4 500 000 元，計提專用設備折舊 750 000 元，以銀行存款支付其他費用 3 000 000 元，總計 17 250 000 元，其中，符合資本化條件的支出為 7 500 000 元。

（ 2 ） 2 × 10 年 1 月 31 日前發生材料費用 800 000 元，人工費用 500 000 元，計提專用設備折舊 50 000 元，其他費用 20 000 元，總計 1 370 000 元。

本例中，甲公司經董事會批準研發某項新型技術，并認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發成功將降低公司的生產成本，并且有確鑿證據予以支持。因為，符合條件的開發費用可以資本化。

其次，甲公司在開發該項新型技術時，累計發生了 18 620 000 元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為 8 870 000 元，符合“歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。

甲公司的財務處理為：

（ 1 ） 20 × 9 年度發生研發支出

借：研發支出——××技術——費用化支出 9 750 000

——資本化支出 7 500 000

貸：原材料 9 000 000

應付職工薪酬 4 500 000

累計折舊 750 000

銀行存款 3 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，將不符合資本化條件的研發支出轉入當期管理費用

借：管理費用——研究費用 9 750 000

貸：研發支出——××技術——費用化支出 9 750 000

（ 3 ） 2 × 10 年 1 月份發生研發支出

借：研發支出——××技術——資本化支出 1 370 000

貸：原材料 800 000

應付職工薪酬 500 000

累計折舊 50 000

銀行存款 20 000

（ 4 ） 2 × 10 年 1 月 31 日，該項新型技術已經達到預定用途

借：無形資產——××技術 8 870 000

貸：研發支出——××技術——資本化支出 8 870 000

【例題 7 •單選題】甲公司 2007 年 1 月 10 日開始自行研究開發無形資產， 12 月 31 日達到預定用途。其中，研究階段發生職工薪酬 30 萬元、計提專用設備折舊 40 萬元；進入開發階段后，相關支出符合資本化條件前發生的職工薪酬 30 萬元、計提專用設備折舊 30 萬元，符合資本化條件后發生職工薪酬 100 萬元、計提專用設備折舊 200 萬元。假定不考慮其他因素，甲公司 2007 年對上述研發支出進行的下列會計處理中，正確的是（ ）。（ 2008 年考題）

A. 確認管理費用 70 萬元，確認無形資產 360 萬元

B. 確認管理費用 30 萬元，確認無形資產 400 萬元

C. 確認管理費用 130 萬元，確認無形資產 300 萬元

D. 確認管理費用 100 萬元，確認無形資產 330 萬元

【答案】 C

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【解析】根據相關的規定，只有在開發階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產入賬價值，此題中開發階段符合資本化支出金額 =100+200=300 （萬元），確認為無形資產；其他支出全部計入當期損益，所以計入管理費用的金額 = （ 30+40 ） + （ 30+30 ） =130 （萬元）。

【例題 8 •判斷題】企業開發階段發生的支出應全部資本化，計入無形資產成本。（ ）

【答案】×

【解析】開發階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。

第三節 無形資產的后續計量

一、無形資產使用壽命的確定

（一）估計無形資產使用壽命應考慮的因素

在估計無形資產的使用壽命時，應當綜合考慮各方面相關因素的影響，其中通常應當考慮的因素有：①運用該資產生產的產品通常的壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；②技術、工藝等方面的現實狀況及對未來發展的估計；③以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況；④現在或潛在的競爭者預期將采取的行動；⑤為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；⑥對該資產的控制預期，以及對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期等；⑦與企業持有的其他使用壽命的關聯性。

【例題 9 •多選題】企業在估計無形資產使用壽命應考慮的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 無形資產相關技術的未來發展情況

B. 使用無形資產生產的產品的壽命周期

C. 使用無形資產生產的產品市場需求情況

D. 現在或潛在競爭者預期將采取的研發戰略

【答案】 ABCD

（二）無形資產使用壽命的確定

企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

（三）無形資產使用壽命的復核

企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行復核。無形資產的使用壽命與以前估計不同的，應當改變攤銷期限，并按會計估計變更進行處理。

對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。

二、使用壽命有限的無形資產攤銷

（一）應攤銷金額

無形資產的應攤銷金額，是指其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備金額。

無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：

（ 1 ）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；

（ 2 ）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

（二）攤銷期和攤銷方法

企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用（即其達到預定用途）時起，至不再作為無形資產確認時止。

企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間。無法可靠確定其預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。