第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量

三、非貨幣資產交換的會計處理

【教材例 7-2 】甲公司經協商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為 6 000 000 元，已提折舊 1 200 000 元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為 6 750 000 元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業稅 337 500 元；乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為 4 500 000 元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為 6 000 000 元，乙公司支付 750 000 元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權投資，并采用成本法核算。甲公司轉讓寫字樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價 750 000 元。對甲公司而言，收到的補價 750 000 ÷換出資產的公允價值 6 750 000 元（或換入長期股權投資公允價值 6 000 000 元 + 收到的補價 750 000 元） =11.11% ＜ 25% ，屬于非貨幣性資產交換。

對乙公司而言，支付的補價 750 000 ÷換入資產的公允價值 6 750 000 （或換出長期股權投資公允價值 6 000 000 元 + 支付的補價 750 000 ） =11.11% ＜ 25% ，屬于非貨幣性資產交換。

本例屬于以固定資產交換長期股權投資。由于兩項資產的交換具有商業實質，且長期股權投資和固定資產的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確認換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 4 800 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產——辦公樓 6 000 000

借：固定資產清理 337 500

貸：應交稅費——應交營業稅 337 500

借：長期股權投資——丙公司 6 000 000

銀行存款 750 000

貸：固定資產清理 6 750 000

借：固定資產清理 1 612 500

貸：營業外收入 1 612 500

其中，營業外收入金額為甲公司換出固定資產的公允價值 6 750 000 元與賬面價值

4 800 000 元之間的差額，減去處置時發生的營業稅 337 500 元，即 1 612 500 元。

乙公司的賬務處理如下：

借：投資性房地產 6 750 000

貸：長期股權投資——丙公司 4 500 000

銀行存款 750 000

投資收益 1 500 000

其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權投資的公允價值 6 000 000 元與賬面價值

4 500 000 元之間的差額，即 1 500 000 元。

【例題 5 ·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，于 2009 年 12 月 5 日以一批商品換入乙公司的一項非專利技術，該交換具有商業實質。甲公司換出商品的賬面價值為 80 萬元，不含增值稅的公允價值為 100 萬元，增值稅稅額為 17 萬元；另收到乙公司補價 10 萬元。甲公司換入非專利技術的原賬面價值為 60 萬元，公允價值無法可靠計量。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術的入賬價值為（ ）萬元。（ 2010 年考題）

A.50

B.70

C.90

D.107

【答案】 D

【解析】換入資產的入賬價值 =100+17-10=107 （萬元）。

【例題 6 •單選題】甲公司以 M 設備換入乙公司 N 設備，另向乙公司支付補價 5 萬元，該項交易具有商業實質。交換日， M 設備賬面原價為 66 萬元，已計提折舊 9 萬元，已計提減值準備 8 萬元，公允價值無法合理確定； N 設備公允價值為 72 萬元。假定不考慮其他因素，該項交換對甲公司當期損益的影響金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.0

B.6

C.11

D.18

【答案】 D

【解析】甲公司換出資產的公允價值 =72-5=67 （萬元），賬面價值 =66-9-8=49 （萬元），該項交換對甲公司當期損益的影響金額 =67-49=18 （萬元）。

（二）以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

未同時滿足 準則規定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即（ 1 ）該項交換具有商業實質；（ 2 ）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。 應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

1. 不涉及補價

換入資產成本 = 換出資產賬面價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費

【提示】在計算增值稅時要以資產的公允價值作為其計稅基礎。

2. 涉及補價

（ 1 ）支付補價

換入資產成本 = 換出資產賬面價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費 + 支付的補價

（ 2 ）收到補價

換入資產成本 = 換出資產賬面價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費 - 收到的補價

【例題 7 •多選題】不具有商業實質、不涉及補價的非貨幣性資產交換中，影響換入資產入賬價值的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 換出資產的賬面余額

B. 換出資產的公允價值

C. 換入資產的公允價值

D. 換出資產已計提的減值準備

【答案】 AD

【解析】非貨幣性資產交換不具有商業實質，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，與換入資產的公允價值和換出資產的公允價值均無關，選項 B 和 C 均不正確；換出資產的賬面價值 = 換出資產賬面余額 - 換出資產已計提的減值準備，選項 A 和 D 均正確。

【教材例 7-3 】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為 5 000 000 元，已計提長期股權投資減值準備余額為 1 400 000 元，該長期股權投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標權的賬面原價為 4 200 000 元，累計已攤銷金額為 600 000 元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權計提減值準備，稅務機關核定乙公司為交換該商標權需要繳納營業稅 180 000 元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業稅，假設除營業稅以外，整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。

本例中，該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資交換無形資產。由于換出資產和換入資產的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定，不確認損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：無形資產——商標權 　 3 600 000

長期股權投資減值準備——丙公司 1 400 000

貸：長期股權投資——丙公司 5 000 000

乙公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資——丙公司 3 600 000

累計攤銷 600 000

營業外支出 180 000

貸：無形資產——專利權 4 200 000

應交稅費——應交營業稅 180 000

中華人民共和國

【教材例 7-4 】甲公司擁有一個離生產基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價 3 500 000 元，已計提折舊 2 350 000 元；乙公司擁有一項長期股權投資，賬面價值 1 050 000 元，兩項資產均未計提減值準備。由于倉庫離市區較遠，公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司 100 000 元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務機關核定甲公司需要為交換倉庫支付營業稅 57 500 元，尚未支付。假定除營業稅外，交易中沒有涉及其他相關稅費。

本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價 100 000 元。對甲公司而言，收到的補價 100 000 元÷換出資產賬面價值 1 150 000 元 =8.7%<25% ，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當以換出資產的賬面價值為基礎確定，不確認損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 1 150 000

累計折舊 2 350 000

貸：固定資產——倉庫 3 500 000

借：固定資產清理 57 500

貸：應交稅費——應交營業稅 57 500

借：長期股權投資——××公司 1 050 000

銀行存款 100 000

貸：固定資產清理 1 150 000

借：營業外支出 57 500

貸：固定資產清理 57 500

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產——倉庫 1 150 000

貸：長期股權投資——××公司 1 050 000

銀行存款 100 000

【例題 8 ·單選題】 甲公司以一臺生產設備和一項專利權與乙公司的一臺機床進行非貨幣性資產交換。甲公司換出生產設備的賬面原價為 1 000 萬元，累計折舊為 250 萬元，公允價值為 780 萬元；換出專利權的賬面原價為 120 萬元，累計攤銷為 24 萬元，公允價值為 100 萬元。乙公司換出機床的賬面原價為 1 500 萬元，累計折舊為 750 萬元，固定資產減值準備為 32 萬元，公允價值為 700 萬元。甲公司另向乙公司收取銀行存款 180 萬元作為補價。假定該非貨幣性資產交換不具有商業實質，不考慮其他因素，甲公司換入乙公司機床的入賬價值為（ ）萬元。（ 2008 年考題）

A.538

B.666

C.700

D.718

【答案】 B

【解析】不具有商業實質情況下的非貨幣性資產交換，其換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值 + 支付的相關稅費 - 收到的補價 = （ 1 000-250 ） + （ 120-24 ） -180=666 （萬元）。 （注： 2008 年考題不考慮增值稅抵扣問題）

【例題 9 ·多選題】 甲公司用房屋換取乙公司的專利，甲公司的房屋符合投資性房地產定義，但甲公司未采用公允價值模式計量。在交換日，甲公司房屋賬面原價為 120 萬元，已提折舊 20 萬元，公允價值 110 萬元，乙公司專利賬面價值 10 萬元，無公允價值，甲公司另向乙公司支付 10 萬元。假設不考慮資產交換過程中產生的相關稅費，該交換具有商業實質，下列會計處理中正確的有（ ）。

A. 甲公司確認營業外收入 10 萬元

B. 甲公司換入的專利的入賬價值為 100 萬元

C. 甲公司換入的專利的入賬價值為 120 萬元

D. 乙公司確認營業外收入 110 萬元

【答案】 CD

【解析】甲公司應確認其他業務收入 110 萬元，其他業務成本 100 萬元，不能確認營業外收入，選項 A 不正確；甲公司換入專利的入賬價值 =110+10=120 （萬元），選項 B 錯誤，選項 C 正確；乙公司應確認營業外收入 = （ 110+10 ） -10=110 （萬元），選項 D 正確。

（三）涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

1. 非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量

非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的， 應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

每項換入資產成本 = 該項資產的 公允價值 ÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額

2. 非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量

非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

每項換入資產成本 = 該項資產的 原賬面價值 ÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額