第三節 資產組的認定及減值的處理

三、資產組減值測試

【教材例 8-9 】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由 A 、 B 、 C 三部機器構成，成本分別為 800 000 元、 1 200 000 元和 2 000 000 元。使用年限均為 10 年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

20 × 9 年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減 40% ，該生產線可能發生了減值，因此，丙公司在 20 × 9 年 12 月 31 日對該生產線進行減值測試。假定至 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司整條生產線已經使用 5 年，預計尚可使用 5 年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此， A 、 B 、 C 三部機器在 20 × 9 年 12 月 31 日的賬面價值分別為 400 000 元、 600 000 元和 1 000 000 元。

丙公司在綜合分析后認為 ,A 、 B 、 C 三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計 A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000 元， B 和 C 機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。

丙公司估計整條生產線未來 5 年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量現值為 1 200 000 元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現金流量現值為其可收回金額。

在 20 × 9 年 12 月 31 日，該生產線的賬面價值為 2 000 000 元，可收回金額為 1 200 000 元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發生了減值，應當確認減值損失 800 000 元，并將該減值損失分攤到構成生產線的 A 、 B 、 C 三部機器中。由于 A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000 元，因此， A 機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于 300 000 元，具體分攤過程見表 8-4 。

表 8-4 單位：元

* 按照分攤比例，機器 A 應當分攤減值損失 160 000 元（ 800 000 × 20% ），但由于機器 A 的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000 元，因此機器 A 最多只能確認減值損失 100 000 元（ 400 000-300 000 ），未能分攤的減值損失 60 000 元（ 160 000-100 000 ），應當在機器 B 和機器 C 之間進行再分攤。

根據上述計算和分攤結果，構成生產線的機器 A 、機器 B 和機器 C 應當分別確認減值損失 100 000 元、 262 500 元和 437 500 元，賬務處理如下：

借：資產減值損失——機器 A 100 000

——機器 B 262 500

——機器 C 437 500

貸：固定資產減值準備——機器 A 100 000

——機器 B 262 500

——機器 C 437 500

【例題 15 •計算分析題】甲公司擁有 A 、 B 、 C 三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產設備外無其他固定資產， 2011 年受國內外經濟發展趨緩的影響，甲公司產品銷量下降 30% ，各工廠的生產設備可能發生減值，該公司 2011 年 12 月 31 日對其進行減值測試，有關資料如下：

（ 1 ） A 工廠負責加工半成品，年生產能力為 100 萬件，完工后按照內部轉移價格全部發往 B 、 C 工廠進行組裝，但 B 、 C 工廠每年各自最多只能將其中的 60 萬件半成品組裝成最終產品，并各自負責其組裝完工的產品于當地銷售。甲公司根據市場需求的地區分布和 B 、 C 工廠的裝配能力，將 A 工廠的半成品在 B 、 C 工廠之間進行分配。

（ 2 ） 12 月 31 日， A 、 B 、 C 工廠生產設備的預計尚可使用年限均為 8 年，賬面價值分別為人民幣 6 000 萬元、 4 800 萬元和 5 200 萬元，以前年度均未計提固定資產減值準備。

（ 3 ）由于半成品不存在活躍市場， A 工廠的生產設備無法產生獨立的現金流量。 12 月 31 日，估計該工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額為人民幣 5 000 萬元。

（ 4 ） 12 月 31 日，甲公司無法估計 B 、 C 工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值，也無法合理估計 A 、 B 、 C 三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但根據未來 8 年最終產品的銷量及恰當的折現率得到的預計未來現金流量的現值為人民幣 13 000 萬元。

要求：

（ 1 ）為減值測試目的，甲公司應當如何確認資產組？請說明理由。

（ 2 ）分析計算甲公司 2011 年 12 月 31 日 A 、 B 、 C 三家工廠生產設備各應計提的減值準備以及計提減值準備后的賬面價值，請將相關計算過程的結果填列在答題卡指定位置的表格中（不需列出計算過程）

（ 3 ）編制甲公司 2011 年 12 月 31 日對 A 、 B 、 C 三家工廠生產設備計提減值準備的會計分錄。（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）應該將 A 、 B 、 C 三家工廠作為一個資產組核算，因為 A 、 B 、 C 組成一個獨立的產銷單元， A 將產品發往 B 、 C 裝配，并且考慮 B 、 C 的裝配能力分配，自己并不能單獨對外銷售取得現金流量，且 B 、 C 工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值無法估計，也無法合理估計 A 、 B 、 C 三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但可以預計 A 、 B 、 C 三家工廠未來現金流量的現值，即只有 A 、 B 、 C 組合在一起能單獨產生現金流量，應認定 A 、 B 、 C 三家工廠為一個資產組。

（ 2 ）

（ 3 ）

借：資產減值損失 3 000

貸：固定資產減值準備—— A 1 000

—— B 960

—— C 1 040

四、總部資產減值測試

企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產�？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：

（一）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。

（二）對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失處理順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。

【例題 16 】長江公司在 A 、 B 、 C 三地擁有三家分公司，這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。 2012 年 12 月 1 日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為 200 萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤， A 、 B 、 C 分公司和總部資產的使用壽命均為 20 年。

減值測試時， A 、 B 、 C 三個資產組的賬面價值分別為 320 萬元、 160 萬元和 320 萬元。長江公司計算得出 A 分公司資產的可收回金額為 420 萬元， B 分公司資產的可收回金額為 160 萬元， C 分公司資產的可收回金額為 380 萬元。

要求：計算 A 、 B 、 C 三個資產組和總部資產計提的減值準備。（答案中的金額用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）將總部資產分配至各資產組：

總部資產應分配給 A 資產組的金額 =200 × 320/800=80 （萬元）；

總部資產應分配給 B 資產組的金額 =200 × 160/800=40 （萬元）；

總部資產應分配給 C 資產組的金額 =200 × 320/800=80 （萬元）。

分配后各資產組的賬面價值為：

A 資產組的賬面價值 =320+80=400 （萬元）；

B 資產組的賬面價值 =160+40=200 （萬元）；

C 資產組的賬面價值 =320+80=400 （萬元）。

（ 2 ）進行減值測試

A 資產組的賬面價值為 400 萬元，可收回金額為 420 萬元，沒有發生減值；

B 資產組的賬面價值為 200 萬元，可收回金額為 160 萬元，發生減值 40 萬元；

C 資產組的賬面價值為 400 萬元，可收回金額為 380 萬元，發生減值 20 萬元。

將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配：

B 資產組減值額分配給總部資產的金額 =40 × 40/200=8 （萬元），分配給 B 資產組本身的金額 =40 × 160/200=32 （萬元）。

C 資產組減值額分配給總部資產的金額 =20 × 80/400=4 （萬元），分配給 C 資產組本身的金額 =20 × 320/400=16 （萬元）。

A 資產組沒有發生減值， B 資產組發生減值 32 萬元， C 資產組發生減值 16 萬元，總部資產發生減值 =8+4=12 （萬元）。