第二節 借款費用

三、借款費用的計量

【教材例 11-18 】甲公司擬在廠區內建造一幢新廠房，有關資料如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日向銀行專門借款 60 000 000 元，期限為 3 年，年利率為 6% ，每年 1 月 1 日付息。

（ 2 ）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于 20 × 9 年 12 月 1 日借入的長期借款 72 000 000 元，期限為 5 年，年利率為 8% ，每年 12 月 1 日付息，假設甲公司在 2 × 10 年和 2 × 11 年年底均未支付當年利息。

（ 3 ）由于審批、辦手續等原因，廠房于 2 × 10 年 4 月 1 日才開始動工興建，當日支付工程款 24 000 000 元。工程建設期間的支出情況如表 11-4 所示。

工程于 2 × 11 年 9 月 30 日完工，達到預定可使用狀態。其中，由于施工質量問題，工程于 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日停工 4 個月。

（ 4 ）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為 0.25% 。假定全年按照 360 天計算，每月按照 30 天計算。

根據上述資料，有關利息資本化金額的計算和賬務處理如下：

（ 1 ）計算 2 × 10 年、 2 × 11 年全年發生的專門借款和一般借款利息費用：

2 × 10 年專門借款發生的利息金額 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 10 年一般借款發生的利息金額 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

2 × 11 年專門借款發生的利息金額 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 11 年一般借款發生的利息金額 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

（ 2 ）在本例中，盡管專門借款于 2 × 10 年 1 月 1 日借入，但是廠房建設于 4 月 1 日方才開工。因此，借款利息費用只有在 4 月 1 日起才符合開始資本化的條件，計入在建工程成本。同時，由于廠房建設在 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日期間發生非正常中斷 4 個月，該期間發生的利息費用應當暫停資本化，計入當期損益。

（ 3 ）計算 2 × 10 年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理：

① 計算 2 × 10 年專門借款應予資本化的利息金額

2 × 10 年應予資本化的專門借款利息金額 =4 月1 日 到9 月1 日 專門借款的利息支出-4 月1 日 到9 月1 日 專門借款的利息收入=60 000 000 × 6% × 5/12- （ 36 000 000 × 0.25% × 2

+24 000 000 × 0.25% × 1 ） =1 260 000 （元）

2 × 10 年應當計入當期損益（財務費用）的專門借款利息金額（減利息收入） =60 000 000 × 6% × 7/12-60 000 000 × 0.25% × 3=1 650 000 （元）

②計算 2 × 10 年一般借款應予資本化的利息金額

公司在 2 × 10 年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數 = （ 24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000 × 60 ÷ 360=2 000 000 （元）

公司在 2 × 10 年一般借款應予資本化的利息金額 =2 000 000 × 8%=160 000 （元）

公司在 2 × 10 年應當計入當期損益的一般借款利息金額 =5 760 000-160 000=5 600 000 （元）

③計算 2 × 10 年應予資本化和應計入當期損益的利息金額

公司在 2 × 10 年應予資本化的借款利息金額 =1 260 000+160 000=1 420 000 （元）

公司在 2 × 10 年應當計入當期損益的借款利息金額 =1 650 000+5 600 000=7 250 000 （元）

④ 2 × 10 年有關會計分錄

借：在建工程——××廠房 1 420 000

財務費用 7 250 000

應收利息或銀行存款 690 000

貸：應付利息一一××銀行 9 360 000

（ 4 ）計算 2 × 11 年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理：

①計算 2 × 11 年專門借款應予資本化的利息金額

公司在 2 × 11 年應予資本化的專門借款利息金額 =60 000 000 × 6% × 270 ÷ 360=2 700 000 （元）

公司在 2 × 11 年應當計入當期損益的專門借款利息金額 =3 600 000-2 700 000=900 000 （元）

②計算 2 × 11 年一般借款應予資本化的利息金額

公司在 2 × 11 年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數 =24 000 000 × 270 ÷ 360+

6 000 000 × 180 ÷ 360+6 000 000 × 90 ÷ 360=22 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年一般借款應予資本化的利息金額 =22 500 000 × 8%=1 800 000 （元）

公司在 2 × 11 年應當計入當期損益的一般借款利息金額 =5 760 000-1 800 000=3 960 000 （元）

③計算 2 × 11 年應予資本化和應計入當期損益的利息金額

公司在 2 × 11 年應予資本化的借款利息金額 =2 700 000+1 800 000=4 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年應當計入當期損益的借款利息金額 =900 000+3 960 000=4 860 000 （元）

④ 2 × 11 年有關會計分錄

借：在建工程——××廠房 4 500 000

財務費用 4 860 000

貸：應付利息——××銀行 9 360 000

（二）借款輔助費用資本化金額的確定

按《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》執行，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外，將其他的金融負債發生的輔助費用計入負債的初始確認金額，在以后期間進行攤銷，資本化期間攤銷資本化，費用化期間攤銷費用化。

（三）外幣專門借款而發生的匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。

【教材例 11-19 】甲公司產品已經打入美國市場，為節約生產成本，決定在當地建造生產工廠設立分公司， 2 × 10 年 1 月 1 日，為該工程項目專門向當地銀行借入美元 10 000 000 元，年利率為 8% ，期限為 3 年，假定不考慮與借款有關的輔助費用。合同約定，甲公司于每年 1 月 1 日支付借款利息，到期償還借款本金。

工程于 2 × 10 年 1 月 1 日開始實體建造， 2 × 11 年 6 月 30 日完工，達到預定可使用狀態。期間發生的資產支出如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，支出 2 000 000 美元；

2 × 10 年 7 月 1 日，支出 5 000 000 美元；

2 × 11 年 1 月 1 日，支出 3 000 000 美元。

公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業務采用外幣業務發生時當日即期匯率即市場匯率折算。相關匯率如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，市場匯率為 1 美元 =6.70 元人民幣；

2 × 10 年 12 月 31 日，市場匯率為 1 美元 =6.75 元人民幣；

2 × 11 年 1 月 1 日，市場匯率為 1 美元 =6.77 元人民幣；

2 × 11 年 6 月 30 日，市場匯率為 1 美元 =6.80 元人民幣。

本例中，甲公司計算該外幣借款匯兌差額資本化金額如下：

（ 1 ）計算 2 × 10 年匯兌差額資本化金額。

①應付利息 =10 000 000 × 8% × 6.75=5 400 000 （元）

賬務處理為：

借：在建工程——××工程 5 400 000

貸：應付利息——××銀行 5 400 000

②外幣借款本金及利息匯兌差額 =10 000 000 ×（ 6.75-6.70 ） +800 000 ×（ 6.75-6.75 ） =500 000 （元）

賬務處理為：

借：在建工程——××工程 500 000

貸：長期借款——××銀行——匯兌差額 500 000

（ 2 ） 2 × 11 年 1 月 1 日實際支付利息時，應當支付 800 000 美元，折算成人民幣為 5 416 000 元。該金額與原賬面金額之間的差額 16 000 元應當繼續予以資本化，計入在建工程成本，賬務處理為：

借：應付利息——××銀行 5 400 000

在建工程——××工程 16 000

貸：銀行存款 5 416 000

（ 3 ）計算 2 × 11 年 6 月 30 日時的匯兌差額資本化金額。

①應付利息 =10 000 000 × 8% × 1/2 × 6.80=2 720 000 （元）

賬務處理為：

借：在建工程——××工程 2 720 000

貸：應付利息——××銀行 2 720 000

②外幣借款本金及利息匯兌差額 =10 000 000 ×（ 6.80-6.75 ） +400 000 ×（ 6.80-6.80 ） =500 000 （元）

賬務處理為：

借：在建工程——××工程 500 000

貸：長期借款——××銀行——匯兌差額 500 000

【例題 26 •判斷題】在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯總差額應予資本化。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】√

本章小結

1. 長期借款的利息處理、一般應付債券的會計處理（掌握攤余成本）、可轉換公司債券的會計處理

2. 融資租賃的會計處理

3. 借款費用的范圍及資本化的處理