第一節(jié) 外幣交易的會計處理

二、外幣交易的會計處理

（二）資產負債表日及結算日的會計處理

1. 外幣貨幣性項目

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。例如，現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款、短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券和長期應付款等。

采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。

另外，結算外幣貨幣性項目時，因匯率波動而形成的匯兌差額也應當計入當期損益。可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，也應計入當期損益。

注：期末調整匯兌差額的計算思路：

（ 1 ）外幣賬戶的期末外幣余額 = 期初外幣余額 + 本期增加的外幣發(fā)生額 - 本期減少的外幣發(fā)生額

（ 2 ）調整后記賬本位幣余額 = 期末外幣余額×期末即期匯率

（ 3 ）匯兌差額 = 調整后記賬本位幣余額 - 調整前記賬本位幣余額

【教材例 17-7 】沿用【教材例 17-2 】， 20 × 9 年 3 月 31 日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當日即期匯率為 1 美元 =6.8 人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應付賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣 2 040 000 人民幣元（ 300 000 × 6.8 ），與其原記賬本位幣之差額 9 000 人民幣元計入當期損益。

甲公司賬務處理為：

借：應付賬款——乙公司（美元） 9 000

[300 000 ×（ 6.83-6.8 ） ]

貸：財務費用——匯兌差額 9 000

【教材例 17-8 】沿用【教材例 17-3 】， 20 × 9 年 4 月 30 日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當日的即期匯率為 1 歐元 =9.08 人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣 7 264 000 人民幣元（ 800 000 × 9.08 ），與其原記賬本位幣之差額 168 000 人民幣元計入當期損益。

甲公司賬務處理為：

借：應收賬款——丙公司（歐元） 168 000

[800 000 ×（ 9.08-8.87 ） ]

貸：財務費用——匯兌差額 168 000

假定 20 × 9 年 5 月 20 日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為 1 歐元 =9.28 人民幣元。

甲公司賬務處理為：

借：銀行存款——××銀行（人民幣） 7 424 000

（ 800 000 × 9.28 ）

貸：應收賬款——丙公司（歐元） 7 264 000

（ 800 000 × 9.08 ）

財務費用——匯兌差額 160 000

【教材例 17-9 】沿用【教材例 17-4 】，假定 20 × 9 年 2 月 28 日即期匯率為 1 英鎊 =9.75 人民幣元，則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行（英鎊）”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣 1 950 000 人民幣元（ 200 000 × 9.75 ），與其原記賬本位幣之差額 16 000 人民幣元計入當期損益。

甲公司賬務處理為：

借：短期借款——××銀行（英鎊） 16 000

貸：財務費用——匯兌差額 16 000

20 × 9 年 8 月 4 日以人民幣歸還所借英鎊，當日銀行的英鎊賣出價為 1 英鎊 =11.27 人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當日應歸還銀行借款利息 5 000 英鎊 （ 200 000 × 5% ÷ 12 × 6 ），按當日英鎊賣出價折算為人民幣為 56 350 元（ 5 000 × 11.27 ）。假定 20 × 9 年 7 月 31 日的即期匯率為 1 英鎊 =9.75 人民幣元。

甲公司賬務處理為：

借：短期借款——××銀行（英鎊） 1 950 000

財務費用——匯兌差額 304 000

貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 2 254 000

（ 200 000 × 11.27 ）

借：財務費用——利息費用 56 350 （ 5 000 × 11.27 ）

貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 56 350

【例題 6 •單選題】甲公司外幣業(yè)務采用業(yè)務發(fā)生時的即期匯率進行折算，按月計算匯兌損益。 5 月 20 日對外銷售產品發(fā)生應收賬款 500 萬歐元，當日的市場匯率為 1 歐元 =9.30 元人民幣。 5 月 31 日的市場匯率為 1 歐元 =9.28 元人民幣； 6 月 1 日的市場匯率為 1 歐元 =9.32 元人民幣； 6 月 30 日的市場匯率為 1 歐元 =9.35 元人民幣。 7 月 10 日收到該應收賬款，當日市場匯率為 1 歐元 =9.34 元人民幣。該應收賬款 6 月份應當確認的匯兌收益為（ ）萬元。

A.-10

B.15

C.25

D.35

【答案】 D

【解析】該應收賬款 6 月份應當確認的匯兌收益 =500 ×（ 9.35-9.28 ） =35 （萬元）。

2. 外幣非貨幣性項目

非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等。

（ 1 ） 以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算 ，不改變其記賬本位幣金額。

【教材例 17-10 】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 3 月 2 日進口一臺機器設備，支付價款 1 000 000 美元，已按當日即期匯率 1 美元 =6.83 人民幣元折算為人民幣并記入“固定資產”賬戶。“固定資產”屬于非貨幣性項目，因此，資產負債表日也不需要再按照當日即期匯率進行調整。

（ 2 ）對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現(xiàn)凈值按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。

【教材例 17-11 】甲公司為醫(yī)療設備經銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 10 月 8 日，以 1 000 歐元／臺的價格從國外購入某新型醫(yī)療設備 200 臺（該設備在國內市場尚無供應），當日即期匯率為 1 歐元 =9.28 人民幣元。 20 × 9 年 12 月 31 日，尚有 120 臺設備未銷售出去，國內市場仍無該設備供應，其在國際市場的價格已降至 920 歐元／臺。 20 × 9 年 12 月 31 日的即期匯率是 1 歐元 =9.66 人民幣元。假定不考慮增值稅等相關稅費。

本例中，由于存貨在資產負債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產負債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，確定該項存貨的期末價值時應當考慮匯率變動的影響。

12 月 31 日 甲公司對該項設備應計提的存貨跌價準備 =1 000 × 120 × 9.28-920 × 120 × 9.66=47 136 （人民幣元）

借：資產減值損失——存貨——××醫(yī)療設備 47 136

貸：存貨跌價準備——××醫(yī)療設備 47 136

【例題 7 •單選題】甲公司以人民幣為記賬本位幣。 2012 年 11 月 20 日以每臺 1 000 美元的價格從美國某供貨商手中購入國際最新型號 H 商品 10 臺，并于當日支付了相應貨款（假定甲公司有美元存款）。 2012 年 12 月 31 日，已售出 H 商品 2 臺，國內市場仍無 H 商品供應，但 H 商品在國際市場價格已降至每臺 950 美元。 11 月 20 日的即期匯率是 1 美元 =6.7 元人民幣， 12 月 31 日的匯率是 1 美元 =6.6 元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費，甲公司 2012 年 12 月 31 日應計提的存貨跌價準備為（ ）元人民幣。

A.3 440

B.2 640

C.0

D.2 680

【答案】 A

【解析】甲公司 2012 年 12 月 31 日應計提的存貨跌價準備 =1 000 × 8 × 6.7-950 × 8 × 6.6=3 440 （元人民幣）。

（ 3 ）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益；如為可供出售金融資產，其差額則應計入資本公積。

【教材例 17-12 】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 6 月 8 日，以每股 4 美元的價格購入乙公司 B 股 20 000 股，劃分為交易性金融資產核算，當日匯率為 1 美元 =6.82 人民幣元，款項已支付。 20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司 B 股市價變?yōu)槊抗?3.5 美元，當日匯率為 1 美元 =6.83 人民幣元。假定不考慮相關稅費的影響。

20 × 9 年 6 月 8 日，甲公司購入股票

借：交易性金融資產——乙公司 B 股——成本 545 600

（ 4 × 20 000 × 6.82 ）

貸：銀行存款——××銀行（美元） 545 600

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的相關規(guī)定，交易性金融資產以公允價值計量。由于該項交易性金融資產以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮 B 股股票市價的波動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產在資產負債表日應按 478 100 人民幣元（ 3.5 × 20 000 × 6.83 ）入賬，與原賬面價值 545 600 人民幣元的差額為 67 500 人民幣元應直接計入公允價值變動損益。這 67 500 人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司 B 股股票公允價值（股價）變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。

甲公司相關的賬務處理為：

借：公允價值變動損益——乙公司 B 股 67 500

貸：交易性金融資產——乙公司 B 股——公允價值變動

67 500

20 × 9 年 7 月 24 日，甲公司將所購乙公司 B 股股票按當日市價每股 4.2 美元全部售出，所得價款為 84 000 美元，按當日匯率 1 美元 =6.84 人民幣元折算為 574 560 人民幣元（ 4.2 × 20 000 × 6.84 ），與其原賬面價值 478 100 人民幣元的差額為 96 460 人民幣元。對于匯率的變動和股價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出乙公司 B 股當日，

甲公司的相關賬務處理為：

借：銀行存款——××銀行（美元） 574 560

交易性金融資產——乙公司 B 股——公允價值變動

67 500

貸：交易性金融資產——乙公司 B 股——成本 545 600

投資收益——出售乙公司 B 股 96 460

借：投資收益——出售乙公司 B 股 67 500

貸：公允價值變動損益——乙公司 B 股 67 500