第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

【例題 5 •計(jì)算分析題】假設(shè) P 公司能夠控制 S 公司， S 公司為股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司的長期股權(quán)投資的金額為 3 000 萬元，擁有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。

該投資為 2012 年 1 月 1 日 P 公司用銀行存款 3 000 萬元購得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日， S 公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為 700 萬元，賬面價(jià)值為 600 萬元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 20 年，無殘值。假定該辦公樓用于 S 公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。

2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股東權(quán)益總額為 3 500 萬元，其中股本為 2 000 萬元，資本公積為 1 500 萬元，盈余公積為 0 ，未分配利潤為 0 。

2012 年， S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，提取法定公積金 100 萬元，分派現(xiàn)金股利 600 萬元，未分配利潤為 300 萬元。 S 公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為 100 萬元。

2013 年 S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 1 200 萬元，提取法定公積金 120 萬元，無其他所有者權(quán)益變動事項(xiàng)。

假定 S 公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

要求：

（ 1 ）編制 2012 年與投資有關(guān)的抵銷分錄。

（ 2 ）編制 2013 年與投資有關(guān)的抵銷分錄。

【答案】

（ 1 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

資本公積——年初（ 1 500+100 ） 1 600

——本年 100

盈余公積——年初 0

——本年 100

未分配利潤——年末 295 （ 1 000-100-600-5 ）

商譽(yù) 120

貸：長期股權(quán)投資 3 396 （ 3 000+796-480+80 ）

少數(shù)股東權(quán)益 819

[ （ 2 000+0+1 600+100+0+100+295 ）× 20%]

借：投資收益 796

少數(shù)股東損益 199 （ 995 × 20% ）

未分配利潤——年初 0

貸：提取盈余公積 100

對所有者（或股東）的分配 600

未分配利潤——年末 295

（ 2 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

資本公積——年初 1 700

——本年 0

盈余公積——年初 100

——本年 120

未分配利潤——年末 1 370 （ 295+1 200-120-5 ）

商譽(yù) 120

貸：長期股權(quán)投資 4 352 （ 3 000+396+956 ）

少數(shù)股東權(quán)益 1 058

[ （ 2 000+0+1 700+0+100+120+1 370 ）× 20%]

借：投資收益 956

少數(shù)股東損益 239 （ 1 195 × 20% ）

未分配利潤——年初 295

貸：提取盈余公積 120

對所有者（或股東）的分配 0

未分配利潤——年末 1 370

（三）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

1. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（ 1 ）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（ 2 ）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（ 3 ）預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；（ 4 ）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（ 5 ）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（ 6 ）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（ 7 ）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

抵銷分錄為：

借：債務(wù)類項(xiàng)目

貸：債權(quán)類項(xiàng)目

2. 內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。

應(yīng)編制的抵銷分錄為：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

3. 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷

在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：

首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤——年初

然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。

即：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

具體做法是： 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額 。

4. 內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會計(jì)合并抵銷處理

首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響

借：未分配利潤—年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 = 期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率

若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額

借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備減少額×所得稅稅率）

【例題 6 •計(jì)算分析題】 P 公司 2012 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為 475 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為 25 萬元。假定 P 公司 2012 年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

抵消分錄為：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：應(yīng)收賬款 500

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

貸：資產(chǎn)減值損失 25

借：所得稅費(fèi)用 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況：

（ 1 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為 475 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為 25 萬元。

抵消分錄為：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：應(yīng)收賬款 500

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

（ 2 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為 570 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為 30 萬元。

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 5

貸：資產(chǎn)減值損失 5

應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額 =30 × 25%=7.5 （萬元）

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

借：所得稅費(fèi)用 1.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

（ 3 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為 380 萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為 20 萬元。

借：應(yīng)付賬款 400

貸：應(yīng)收賬款 400

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：資產(chǎn)減值損失 5

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 5

應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額 =20 × 25%=5 （萬元）

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

貸：所得稅費(fèi)用 1.25

（ 4 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為 0 。

抵消分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：資產(chǎn)減值損失 25

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25

應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額為 0

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25

貸：所得稅費(fèi)用 6.25

【教材例 20-1 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) P 公司 20 × 8 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額與 20 × 7 年相同仍為 4 750 000 元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為 250 000 元， 20 × 8 年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。 S 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款 5 000 000 元系 20 × 7 年向 P 公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。

P 公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 5 000 000

貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

②將上期（ 20 × 7 年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。在這種情況下， P 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時(shí)調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

【教材例 20-2 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) P 公司 20 × 8 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為 6 270 000 元，壞賬準(zhǔn)備余額為 330 000 元，本期對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加 1 600 000 元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加 80 000 元。 S 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款 6 600 000 元系 20 × 7 年和 20 × 8 年向 P 公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。其他資料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 6 600 000

貸：應(yīng)收賬款 6 600 000

②將上期（ 20 × 7 年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

③將本期（ 20 × 8 年）對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的 80 000 元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 80 000

貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

【教材例 20-3 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) P 公司 20 × 8 年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S 公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為 3 040 000 元，壞賬準(zhǔn)備余額為 l60 000 元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期（ 20 × 7 年）凈減少 1 800 000 元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少 90 000 元。 S 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款 3 200 000 元系 20 × 7 年向 P 公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款的余額。其他資料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 3 200 000

貸：應(yīng)收賬款 3 200 000

②上期（ 20 × 7 年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

③將本期（ 20 × 8 年）因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的 90 000 元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 90 000

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90 000