［摘要］隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，政府審計資源短缺的問題日益凸現(xiàn)。本文借鑒企業(yè)資源計劃的理論和思想，建立了一個資源效用函數(shù)；在資源效用函數(shù)的約束下，以“作業(yè)管理”和“平衡計分卡”為工具，分析了政府審計服務(wù)價值鏈；沿著政府審計服務(wù)的價值鏈條，圍繞政府審計服務(wù)對象（即審計委托人）、政府審計戰(zhàn)略目標、審計業(yè)務(wù)流程整合以及審計人力資源管理等主要內(nèi)容，試圖構(gòu)建一個政府審計資源整合與利用的理論框架。

　　［關(guān)鍵詞］政府審計；資源整合與利用；企業(yè)資源計劃；作業(yè)管理；平衡計分卡

　　在充分競爭的市場經(jīng)濟中，有限資源總是配置在最有效率的地方。一個經(jīng)濟組織缺乏經(jīng)濟資源，一方面是該組織工作效率低下，成本過高，從而造成資源的浪費；另一方面是該組織缺乏競爭力，其產(chǎn)品或服務(wù)沒有得到市場和社會的認可，從而得不到資源。因此，解決資源稀缺的問題就有了兩個答案：一是整合組織內(nèi)部資源，降低成本，提高工作效率；二是協(xié)調(diào)組織內(nèi)部資源及內(nèi)部資源與外部資源的契合度，提升經(jīng)濟組織的競爭力，以獲取更多的資源。筆者循著這個思路，借鑒企業(yè)資源計劃的理論和思想，以“作業(yè)管理”為分析工具，以政府審計的戰(zhàn)略目標、審計服務(wù)對象、審計人力資源管理以及審計業(yè)務(wù)流程整合等為主干，試圖建立一個政府審計資源整合與利用的理論框架。

　　一、企業(yè)資源計劃：一個系統(tǒng)化的資源整合思想

　　企業(yè)資源計劃（ Enterprise Resource Planning ， ERP）是一種企業(yè)資源管理理念， 它將企業(yè)各方面的資源充分調(diào)配和平衡， 為企業(yè)提供多重解決方案， 使企業(yè)在激烈的市場競爭中取得競爭優(yōu)勢。

　　1.資源效用函數(shù)

　　20世紀80年代以前，管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。［1］在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”，強調(diào)把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”，強調(diào)首先把事情做對，然后再把事情做好，從而達到企業(yè)“價值最大化”的財務(wù)目標。企業(yè)資源的整合與利用，從“價值最大化”的角度思考，就是以最少的資源耗費完成戰(zhàn)略目標，最終滿足顧客的需求。筆者以F代表“資源整合效果指數(shù)”，以C代表“顧客滿意度”，以S代表“資源耗費”，建立資源整合效用模型：

　　資源整合效果指數(shù)（F）=顧客滿意度（C）/資源耗費（S）

　　模型顯示，增加“資源整合效果指數(shù)”的F值，可以提高等式右邊的分子“顧客滿意度”的C值，即選擇顧客需要的事情做，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。F值的提升也可以通過降低等式右邊分母“資源耗費”的S值獲得，即把所選擇的事情做好，以最高的效率完成企業(yè)安排的生產(chǎn)計劃。在資源整合的過程中，項目的選擇是關(guān)鍵，如果經(jīng)濟組織選擇的項目不是顧客需要的，那么生產(chǎn)的越多，質(zhì)量越好，因為方向背道而馳，浪費的資源將更大。“C”值提高的同時“S”值降低，經(jīng)濟組織生產(chǎn)的產(chǎn)品（或提供的服務(wù)）才是“物美價廉”、高性價比的產(chǎn)品（或服務(wù)）。

　　2.資源效用函數(shù)約束下的企業(yè)資源計劃

　　企業(yè)資源主要包括人力資源、財力資源、物力資源、科技資源、市場資源、信息資源、政策資源、時間資源等8項內(nèi)容。［2］“企業(yè)資源計劃”受資源效用函數(shù)約束，既強調(diào)把事情做對，也要求把事情做好。據(jù)此，企業(yè)資源計劃系統(tǒng)提出了新的資源整合結(jié)構(gòu)，把企業(yè)外部的顧客需求（包括供應(yīng)商和經(jīng)銷商）與企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其資源有機地整合為一體，其基本思想就是將企業(yè)的經(jīng)營過程看成一個緊密連接的鏈條。

　　資源效用函數(shù)約束下的企業(yè)資源計劃把“資源整合”推入操作層面，其目標就是充分協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部、外部資源，確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。20世紀90年代以來， 國內(nèi)外許多大型企業(yè)相繼開始新一輪的業(yè)務(wù)流程再造活動和企業(yè)資源計劃系統(tǒng)的建設(shè)。新一代企業(yè)資源計劃系統(tǒng)在原有的核心特征基礎(chǔ)上應(yīng)運而生， 在8項資源管理基礎(chǔ)上， 以企業(yè)資源計劃系統(tǒng)為基礎(chǔ)， 擴展加入了基于Internet 的客戶關(guān)系管理、作業(yè)價值鏈管理、行政及公共關(guān)系管理等模塊， 形成一種相互滲透、相互作用、相互融合的企業(yè)資源價值管理模式。

　　3.作業(yè)管理引入資源管理計劃

　　在傳統(tǒng)企業(yè)資源計劃中，資源配置主要依靠各種預(yù)算進行。預(yù)算實際上就是企業(yè)以市場為導(dǎo)向的資源配置計劃的數(shù)量化。傳統(tǒng)的企業(yè)預(yù)算以產(chǎn)品或部門編制各種預(yù)算，這種預(yù)算編制方法沿用已久，在許多企業(yè)也取得了明顯效果。但是，它只能將責(zé)任大體上追溯到產(chǎn)品或部門這個層次，難以繼續(xù)深入下去，企業(yè)的預(yù)算難以與其他資源配置計劃連為一體。

　　現(xiàn)代資源管理計劃引入作業(yè)管理方法。通過作業(yè)分析，企業(yè)可以溯本求源，消除不必要的作業(yè)，改進作業(yè)鏈，把企業(yè)有限的資源用到能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)上去，以提高提供給顧客的價值。作業(yè)分析的基本思路是：以顧客鏈為導(dǎo)向，以作業(yè)鏈――價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本、徹底的改造，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)與外部顧客的關(guān)系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門、各環(huán)節(jié)的關(guān)系，要求企業(yè)物資供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)、同步的“作業(yè)流程”，消除作業(yè)鏈中一切不能增加價值的作業(yè)，使企業(yè)處于持續(xù)改善狀態(tài)，促進企業(yè)整體價值鏈的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。而在作業(yè)管理方法下，企業(yè)各種預(yù)算以作業(yè)或作業(yè)中心編制，這樣就可以將責(zé)任追溯到任何發(fā)生作業(yè)的地方和人，從而可以更有效地對企業(yè)資源進行配置。［3］

　　二、政府審計的作業(yè)分析：過程觀與成本分配觀

　　審計是一項服務(wù)。根據(jù)資源效用模型，提高資源使用效用，可以從提升顧客滿意度和資源使用效率入手。我們對政府審計機關(guān)提供審計服務(wù)的作業(yè)鏈和價值鏈進行分析，通過審計資源的整合與利用，以提高每一項審計作業(yè)的價值。

　　1.政府審計的作業(yè)分析

　　盡管審計師盡了最大努力控制成本，但過度不必要的、多余的審計工作仍然存在，這些工作并沒有增加審計服務(wù)的價值。為了更好地實現(xiàn)審計的目標，政府審計機關(guān)和項目審計小組必須深入到作業(yè)水平，進行審計項目和審計作業(yè)分析。具體可分為四個步驟：（1）根據(jù)審計需求分析哪些審計項目（或?qū)徲嬜鳂I(yè)）是必要的，哪些審計項目（或?qū)徲嬜鳂I(yè)）是不必要的。必要的項目（或作業(yè)）才創(chuàng)造價值。（2）分析重點項目（或作業(yè)）。政府審計的項目和作業(yè)隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展越來越多，任務(wù)越來越繁重，政府審計機關(guān)只能對那些相對于委托人而言比較重要的項目和作業(yè)進行分析。（3）進行不同審計機關(guān)審計立項和審計作業(yè)比較，通過與其他先進水準進行比較，可以判斷某個審計項目和審計作業(yè)或整個作業(yè)鏈是否有效。（4）分析審計項目和審計作業(yè)之間的聯(lián)系。各種審計項目和審計作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。這些作業(yè)鏈必須使作業(yè)的完成時間和重復(fù)次數(shù)最少。首先，我們分析審計項目內(nèi)的作業(yè)鏈，其次我們分析審計項目間的作業(yè)鏈，再次，作為國家職能部門的政府審計，我們分析審計部門與其他政府職能部門之間的作業(yè)鏈，以使作業(yè)的完成時間和重復(fù)次數(shù)最少。

　　2.政府審計作業(yè)分析的過程觀與成本分配觀

　　政府審計資源整合與利用，首先必須明確的問題是政府審計的“顧客”是誰，政府審計為誰服務(wù)，即誰是政府審計的委托人。這個問題不清楚，可能政府審計的一切努力都是資源的浪費。其次需要明白審計委托人需要什么樣的服務(wù)才能滿意。審計服務(wù)作業(yè)鏈為審計委托人創(chuàng)造價值，那么必須明確審計委托人需要什么。三是政府審計如何以審計作業(yè)為委托人提供滿意的“產(chǎn)品”。產(chǎn)品是由作業(yè)形成，審計部門必須根據(jù)“產(chǎn)品訂單”安排審計作業(yè)。四是合理安排審計資源。作業(yè)耗費資源，審計部門根據(jù)作業(yè)的設(shè)計組織資源的使用和消耗，以最少的時間完成審計工作。審計管理深入到作業(yè)水平，進行作業(yè)分析，通過對作業(yè)追蹤，進行動態(tài)反映，可以為旨在改進審計作業(yè)活動而進行的資源整合管理提供所需的信息。

　　政府審計的作業(yè)管理是一個“二維”的觀念，包括成本分配觀和過程觀。

　　成本分配觀說明審計對象（成本對象）引起作業(yè)的需求，而作業(yè)的需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動”。成本分配觀的“成本流動”恰好相反，它從資源到作業(yè)，而后從作業(yè)到審計對象（成本對象）。成本分配觀從“成本流動”與“資源流動”兩個側(cè)面全面地提供由關(guān)資源、作業(yè)和成本對象的信息。過程觀為審計部門提供有關(guān)何種原因引起作業(yè)（成本動因）以及作業(yè)完成得怎么樣（業(yè)績計量，即涉及委托人的滿意度）的信息。審計部門利用這些信息，可以改進作業(yè)鏈，提高從審計部門外部“顧客”獲取的價值。作業(yè)管理從縱橫兩個方面為審計部門改進作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，提高作業(yè)的產(chǎn)出。

　　三、政府審計資源整合與利用：一個提升競爭力的理論框架

　　政府審計是一項為人民大眾提供的服務(wù)，人民大眾滿意是政府審計的目標追求，這體現(xiàn)了現(xiàn)代民主社會的核心要義。政府審計資源整合與利用必須以人民大眾的需求為出發(fā)點，制定恰當?shù)膶徲嫅?zhàn)略，創(chuàng)造合理的業(yè)務(wù)流程，塑造優(yōu)秀的審計人員，從而提升政府審計的競爭力。

　　1.政府審計的服務(wù)對象：審計委托人

　　近代自然法學(xué)家認為，在國家產(chǎn)生以前，人類生活在一種自然狀態(tài)之中，人人都享有自然權(quán)利并受到人類理性所演繹出的自然法的尊重。自然狀態(tài)下的人們生活得自由平等，但這種享有卻很不穩(wěn)定，有不斷受別人侵犯的威脅。這是因為自然狀態(tài)缺乏公共的裁判者，當人們受到損害時，得不到理性和有效的救濟，于是人們同意通過建立社會契約來組成“公民社會”，也即聯(lián)合成為國家和置身于政府之下，借助法律來保護和約束人們的自由，保護人們的財產(chǎn)權(quán)利。［4］政府不是目的，而是保障公民權(quán)利的手段與工具。國家的產(chǎn)生基于人們的同意，民眾是國家的主權(quán)者，政府是實現(xiàn)民意的機構(gòu)，民眾與政府形成一種委托代理關(guān)系。

　　國家產(chǎn)生后，在執(zhí)行國家權(quán)力的過程中，政府官員們往往運用手中的權(quán)力使其角色發(fā)生錯位，他們往往首先考慮自身的特殊利益，而后是其代表的團體利益，最后才是公共利益。為了約束政府官員濫用權(quán)力，恰當?shù)谋O(jiān)督必不可少。但是，人民中的獨立個體親自監(jiān)視政府工作的成本太大，一個有效替代程序是：把政府工作過程和結(jié)果記錄下來，并及時地報告給民眾。一個新的問題是，政府的工作情況由政府自己生產(chǎn)而不能排除其具有虛假成分，于是委托獨立、專業(yè)的審計人員（審計機關(guān)）進行審查以增加信息的可靠性。人民有理由相信（也只能相信），政府的工作報告和審計報告一并可以重現(xiàn)政府工作現(xiàn)場，人民據(jù)此判斷其權(quán)力是否得到保障，從而認定并解除政府的受托公共管理責(zé)任。［5］

　　政府是一個龐大的機構(gòu)，國家統(tǒng)治者必須逐級委派一批大小官員維持本地經(jīng)濟、政治秩序，上下級政府間也存在著一種委托責(zé)任關(guān)系。授權(quán)人為了考核受權(quán)人是否認真負責(zé)誠實守信地履行受托責(zé)任，也必須委托獨立、專業(yè)的審計人員（審計機關(guān)）審計。政府審計形成兩層委托代理關(guān)系：一是受人民（人民代表大會）委托，對本級政府審計；二是受本級政府委托，對下級政府機關(guān)審計。從這兩種委托代理關(guān)系可見，人民大眾和本級人民政府滿意是政府審計的終極目標。

　　2.政府審計戰(zhàn)略定位

　　史寧安等對審計服務(wù)提出三個層次：第一層次，審計必須符合技術(shù)要求。符合技術(shù)要求是審計服務(wù)最基本、最基礎(chǔ)、最起碼、最低層次的要求，這也正是審計強調(diào)貫徹審計準則、嚴格按照審計準則操作的根本所在；第二層次，從審計產(chǎn)品使用的角度看審計服務(wù)，審計服務(wù)以滿足使用者需要為導(dǎo)向，這是審計理念的一次重大飛躍。第三層次，使“審計用戶”滿意。僅僅滿足“審計用戶”使用需要的審計還不一定使“審計用戶”能夠滿意，使“審計用戶”滿意是審計服務(wù)的最高層次。［6］我們政府審計工作人員，必須積極主動地了解廣大人民群眾的審計需求，緊密圍繞政府工作中心和人民群眾關(guān)心的熱點開展審計工作。政府需要審計什么，我們就審計什么；人民需要審計什么，我們就審計什么。政府審計應(yīng)該樹立起“服務(wù)”的審計理念。

　　我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型這個特殊時期，人民大眾的民主意識有了極大的提高，政府職能發(fā)生了轉(zhuǎn)變，作為國家治理工具的政府審計戰(zhàn)略定位也發(fā)生了相應(yīng)的變化。轉(zhuǎn)型社會的政府審計機關(guān)，接受人民大眾和人民政府的委托，對政府財政收支行為以及國有資產(chǎn)資本運作行為取證，評價政府宏觀管理職能、公共產(chǎn)品提供職能、以及國有資產(chǎn)管理職能等是否得到有效執(zhí)行，并向人民大眾及人民政府報告，以建立和鞏固政府與人民之間的信任關(guān)系，防止政府和人民利益沖突的產(chǎn)生，協(xié)調(diào)不同利益主體的利益關(guān)系。轉(zhuǎn)型社會政府審計制度從三個層次加以戰(zhàn)略定位。一是審計目標，政府審計以“服務(wù)型審計”為目標；二是審計職能，政府審計與政府職能轉(zhuǎn)變相適應(yīng)，服務(wù)型政府審計職能包括權(quán)力制約、國民經(jīng)濟宏觀控制以及與各經(jīng)濟主體的利益協(xié)調(diào)等內(nèi)容；三是政府審計行為，為了實現(xiàn)服務(wù)型審計的目標，履行好服務(wù)型審計職能，政府審計行為包括審計外勤與審計結(jié)果公告兩個方面。審計外勤有項目審計和項目審計調(diào)查兩種方式，審計調(diào)查是今后我們需要加強的部分。審計結(jié)果公告制度的建設(shè)必須結(jié)合審計公告配套制度的建設(shè)加以進行。［7］

　　3.政府審計的業(yè)務(wù)流程再造

　　政府審計的戰(zhàn)略目標是由政府審計的業(yè)務(wù)流程提供的審計服務(wù)實現(xiàn)的。好的業(yè)務(wù)流程創(chuàng)造好的產(chǎn)品或服務(wù)。20 世紀90 年代，Hammer和Champy提出了流程再造概念，流程再造強調(diào)組織應(yīng)以業(yè)務(wù)流程而不再是以職能部門為中心，Hammer和Champy主張對業(yè)務(wù)流程進行根本再思考和激烈再設(shè)計，以實現(xiàn)績效的巨大提高。［8］

　　組織的大部分活動都可以用流程來描述。［9］流程是由活動構(gòu)成的，其粗淺的定義就是一組相關(guān)的活動。［10］對于企業(yè)組織來說，業(yè)務(wù)是經(jīng)濟組織為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標而從事的一系列活動，也就是該經(jīng)濟組織日常的主要工作。業(yè)務(wù)流程是把一個或多個輸入轉(zhuǎn)化為對“顧客”有價值的輸出活動，也就是企業(yè)輸入所需資源，以客戶需求為起點，為顧客提供滿意的產(chǎn)品或服務(wù)，以實現(xiàn)價值增值的一系列活動。流程導(dǎo)向（Process Orientation） 與傳統(tǒng)的職能制（Hierarchies）是相對的，流程導(dǎo)向強調(diào)流程、流程輸出的結(jié)果以及顧客的滿意度。

　　政府審計為人民大眾和政府行政部門提供滿意的服務(wù)，政府審計流程可以進行四個層次的改造：（1）審計業(yè)務(wù)流程的改造。審計人員在執(zhí)行外勤工作中，可以根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)循環(huán)合理整合審計資源，減少重復(fù)勞動，提高信息資源的共享。（2）審計人員分工專業(yè)化。審計人員分工專業(yè)化，可以提高審計人員就某一方面的專業(yè)審計技能，提高審計效率。（3）合理設(shè)置內(nèi)部機構(gòu)，合并簡化附屬機構(gòu)。減少機關(guān)非審計業(yè)務(wù)人員和事業(yè)單位人員，增加直接從事審計業(yè)務(wù)的工作人員比重，這是解決政府機構(gòu)臃腫問題、提高辦事效率的有效辦法。（4）整合與利用外部審計資源。加強與政府部門其他檢查機關(guān)的聯(lián)系，取得信息溝通，避免重復(fù)查賬等社會資源的浪費。

　　4.建立學(xué)習(xí)型的政府審計機關(guān)

　　怎樣才能做好審計業(yè)務(wù)流程再造，必須要有學(xué)習(xí)型的政府審計機關(guān)和審計人員。評價政府審計機關(guān)及其審計人員的學(xué)習(xí)成長性主要指標包括“員工滿意程度”、“員工留住率”、“員工意見采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動生產(chǎn)率”、“員工培訓(xùn)與價值提升”、“員工素質(zhì)”、“審計機關(guān)內(nèi)部信息溝通能力”等。其中“員工滿意程度”至關(guān)重要。改善審計業(yè)務(wù)流程的建議與想法越來越多地來自第一線的審計人員。審計人員本身就是審計業(yè)務(wù)流程的“顧客”。要使外部顧客（人民大眾）滿意首先必須使內(nèi)部“顧客”滿意。審計人員只有“樂業(yè)”才能“愛業(yè)”、“敬業(yè)”。

　　如何營造“樂業(yè)”的審計文化？激勵機制與管理報酬計劃很關(guān)鍵。如果沒有良好的激勵機制，資金不能有效地發(fā)揮作用，人才就會流失：相反，如果審計機關(guān)建立了良好的激勵機制，資金和人才自然會流入。現(xiàn)有的管理體制（制度）能否有效地使審計人力資源和物質(zhì)資源發(fā)揮最大的作用，審計管理制度是否有利于學(xué)習(xí)與創(chuàng)新，如何在復(fù)雜的管理體制下建立有效的激勵機制，所有這些問題都要求從政府審計核心能力的角度研究審計管理與組織設(shè)計問題。任何經(jīng)濟組織只有不斷學(xué)習(xí)與成長，才能不斷創(chuàng)新。應(yīng)該說，審計機關(guān)能否實現(xiàn)其雄心勃勃的戰(zhàn)略目標，將取決于審計機關(guān)及其審計人員的學(xué)習(xí)與成長過程。

　　四、結(jié)語：政府審計資源整合與利用的邏輯

　　在資源稀缺的條件約束下，提升政府審計服務(wù)的價值才能從根本上解決目前政府審計資源短缺的矛盾。如何提升審計服務(wù)的價值，首先必須研究審計服務(wù)的“顧客”――審計委托人是誰，他們需要什么服務(wù)，這是政府審計的目標和戰(zhàn)略的問題，是審計資源整合與利用的分析起點。審計服務(wù)是通過具體的審計業(yè)務(wù)流程完成的，所以高效率的審計必須要一個高效的審計業(yè)務(wù)流程的配合，怎樣才能做好審計業(yè)務(wù)流程再造，又必須要有學(xué)習(xí)型的政府審計機關(guān)和審計人員。我們的邏輯是：優(yōu)秀的審計人員→高效的審計業(yè)務(wù)流程→有價值的審計服務(wù)→審計委托人滿意→政府審計配置更多的審計資源→優(yōu)秀的審計人員……如此往復(fù)循環(huán)。


（新華網(wǎng)　　 2008-5-29）

(ck)