簡介：編者按：這是一位普通的審計從業人員在從事審計行業二年后的總結，代表了一部分基層審計從業人員的觀點。
 
　　一、對國內事務所行業發展的前景及建議

　　“事務所的做大做強”最快捷的方式莫過于合并。但是，同樣的方法，不同的事務所卻做出了不同的效果，此文主要針對具備證券資格的國內事務所。

　　1、從國家安全機密和資本市場擴容看國內事務所的發展前景

　　首先，從國家安全機密看事務所發展。在這里，筆者不論事務所整體行業成長，而只談有關國內事務所的發展，所以自然對立面肯定是國際四大會計師事務所。要談本土所的做大做強，必然是要向國際四大所挑戰的，若非然則無所謂該話題。從中國注冊會計師協會的統計數據來看，07-09年全國百強會計師事務所業務中四大會計師事務所占有率分別為53.00%、54.78%、52.81%。暫且粗略的假設收入與數量成一定比例關系，這意味著，國內有近一半的上市公司由國際四大會計師事務所負責。從另一宏觀經濟數據分析，08年A股市場近1600家上市公司占我國08年GDP37.67%，結合兩者信息和國際四大所業務質量控制的底稿符合要求，意味著我國近18.84%的GDP信息流向是透明狀態。目前風險導向審計理念貫徹的是了解企業的全方位立體化信息，其中包括企業內部控制、供應商和客戶環境、技術和研究開發能力、企業發展戰略及戰術、核心競爭力等等，這些信息也象征著企業的過去、現在和未來。

　　簡言之，我國目前大量成熟的機械制造業、民生行業、金融房地產業、高新技術企業、鋼鐵業、甚至軍工業的財務和企業環境信息基本屬于信息無監管化。從2009年7月爆發的力拓間諜門事件來看，我們暫且不考慮其中的利益因素，而只需考慮這項間諜門事件的操作流程不難發現其中的商業機密為何物。筆者不知道大部分審計人員的數據分析能力和職業操守素質如何，但相關數據分析的結果就是國家機密。

　　所以，從國家機密安全考慮出發，筆者認為國內事務所的做大做強是趨勢和必然。可是這也并非拔苗助長似的成長，而是要讓本土事務所本身科學、合理、健康的發展，提高自身核心競爭力優勢。俗話說，有多大鍋下多少米，我國國內事務所目前的這口“鍋”尺寸確實不大，無法扛大梁，眼下國內事務所的行業發展已是配合我國經濟建設中不可缺失的分支力量。

　　其次，從資本市場擴容來看。2009年9月，據商務部人士聲稱在2010年適當時候支持符合條件的境外公司通過發行股票或存托憑證形式，在中國證券交易所上市，即A股市場計劃即將推出國際板。這給國內事務所開展國際業務又注入了新的概念和活力。然而，為此而產生的事務所人才儲備、風險控制、業務技能等等問題也即將擺在國內所的面前。面對這些誘人的機遇和挑戰，國內所如果戰略性實質合并和發展及儲備人才，決定了未來本土所的未來生存空間。

　　2、筆者對制約國內事務所做大做強因素的考慮和應對

　　首先，是目前國內事務所做大做強的核心競爭力存在問題。我國國內事務所目前發展依靠的社會資源。在其力所能及的范圍內，社會資源豐富決定了業務的廣泛程度。然而，所謂中石油、中石化、建設銀行、工商銀行、農業銀行、中國移動等他們力所不能及的范圍，這時就顯出了他們核心競爭力的匱乏。這也是嚴重制約著有健康核心競爭力的事務所的發展。有人把這種問題歸根為制度導致的問題、也有人歸根為中國人的傳統作風習慣和急功近利問題、更有人歸根為行業本身收費性質問題。其實，這一系列的問題，也不是在這里三兩句能夠說的清楚的。故而暫且把這種問題歸結為審計風險意識問題。

　　即國內事務所缺乏經營風險意識問題，某些合伙人毫無審計風險的觀念，他們認為任何問題都能夠解決。而當一些風險解決不了的時候，他們就說沒那個業務能力，實則沒那個社會資源。也正因如此而導致的行業惡性競爭，多少對審計行業有著雄心壯志的義士不得不暗淡的退出這個舞臺。

　　其次，國內事務所的可持續經營能力也是不容忽視的問題。大部分事務所的首席主任會計師一旦離職，對于事務所而言絕對是滅頂之災。從原天健集團的分解及目前各大型會計師事務所的組織結構和業務結構，我們不難看出，事務所發展的不可延續性問題已經嚴重制約著本行業的發展。

　　制定一個公開、透明且有競爭力的業務承接模式、組建一個能分散風險的整體結構和按照集體參議進行決策的制度是增強國內所可持續經營能力的出路。

　　最后，只是簡單的合并和做大做強無法將各方的利益綜合考慮。國內所的合并目前只是財務報表層次的合并，還無法形成真真意義上的合并。筆者在這要強烈指出的是，合并是必然的趨勢，這也是做大做強最快的捷徑。理由為：

　　第一：從業務模塊上講，國內所和國際四大所最大的差距在于強大的后臺服務，所謂后臺服務包括對ERP的系統審計人才和系統的開發、審計系統的開發和應用、資產評估、模型計算、特殊存貨的鑒定等的綜合利用。而這種強大的后臺技術服務為有效的業務風險評估和控制起到的作用是不言而喻的。可是，難道合并就能生成這種強大的后臺服務嗎？答案是肯定的，因為目前國內所雖然都沒有像國際四大般強大的后臺技術服務，但是諸多國內所也花費了相當的人力物力去投資組建這些模塊。但是，實力的相差懸殊造就了后臺服務的相形見拙。可如果國內所可以將一系列的的后臺服務投資擰成一團共同打造一個能夠為彼此服務而以對抗國際四大的后臺技術服務，我想這是完全可以做到的。

　　第二：合并本身不能增加國內所審計的業務，但是卻能提高國內所承接大型國資委項目、大型紅藍籌的IPO項目、H股項目及提高國際審計業務的競爭力。目前，有些蛋糕即使給我們，本土所也未必能吃的起。這就是目前我國國內所發展的尷尬局面。但是通過合并，暫且不管我們是否具備這個能力，但至少有資格去參與。

　　第三：通過合并可以相對減少同業競爭。當然，這種減少同業競爭是建立在有著一個良好的可持續經營能力的基礎之上的，依靠集體決策和綜合考慮各方的利益的結果。

　　“同一個目標、同一個夢想”，我想國內所的發展完全可以借鑒這種長遠的發展模式。也就是說，從遠了看國內所要么合并別人要么被別人給合并（具筆者了解某國內四大所就險些被國際四大吞并）。事務所的合并一定要有長遠發展觀和大局觀，利益是不可能絕對平衡的，不公平才是絕對的。持有本位主義思想的事務所在短期內也許還能的有部分可觀的利益，但從長期來看最終將被淘汰或則退出證券領域。

　　3、對國內所做大做強的一些建議

　　這個主題是筆者最不敢發言，并且也是最想發言的。有些太多的奢望和激情還望見納。
 
　　第一、改革和統一合理的員工薪酬制度、完善并規劃股東利益分配制度。在這里，統一并非大鍋飯，而是制度統一。

　　第二、對國內所審計業務進行多層次管理。目前，國內所只對小所進行限制，只有具備了證券資格的事務所才能承接上市公司審計和IPO等大型項目。但是，卻沒有規范一些證券資格的大所也參與一些小型事務所進行業務競爭。企業的生存和利益的誘惑使一些小型事務所開始掛靠國內大所進行惡性競爭證券審計業務，使這種限制明存而實亡。盡管如此，筆者完全同意對國內小型事務所不得從事證券行業的這一單向限制，所不同的是，筆者還認為應該對一些國內大所業務進行分層限制，對行業進行多層次的管理可以相對有效的遏制目前的這種行業惡性競爭。給小型事務所一個生存和發展壯大的權利，也是給國內大所的發展營造好一個健康的審計環境，更是可以相對的讓審計這個詞更加干凈一點。

　　第三、加大監管力度，完善監管的內容、不能留于形式，要提高違規成本。從某種程度上講，行業的惡性競爭與監管是有著很大的關系。國內大所如果嚴格按照行業標準執行審計業務，那么勢必造成其審計費用和員工薪酬缺乏競爭力。在成本效益原則的驅使下，這就使得一些國內所為了增強其競爭力而不得不降低執業標準。所以，行業的走向與監管層的監管工作是息息相關的。民族大所的做大做強是需要的，但是拔苗助長和姑息放縱是走不遠的，也是走不向國際的。

　　最后，從審計概念中剖析審計并建議改革。眾所周知，審計業務屬于鑒證業務，而但凡一個鑒證業務都是存在鑒證五要素的，包括三方關系、鑒證對象、標準、證據、鑒證報告。其中，三方關系又報告注冊會計師、責任方、預期使用者。在此筆者認為，鑒證五要素中的三方關系應該進行改革加入一個第四方，而變為四方關系。這個加入的第四方關系，它的職能應該包括從原責任方處獲取選擇會計師事務所的權利，并且向責任方處每年按照行業標準收取費用，同時按照行業的評級標準、分層管理的規模、業務質量進行招投標。這個第四方不應該是由盈利為目的的法人組建，而是應該由政府引導的專業團隊組建。且要接受監管層的嚴格監督。這種改革的優勢很明顯，經濟利益的不獨立將是影響審計行業發展的重大阻力，而這種改革能夠有效的擺脫現有的這種尷尬局面。同樣，這種改革將會引發另一個問題，即第四方的腐敗問題，如何監管第四方又成為一個難題。而且，我國外部審計從審計署剝離出來本身講就是一次成功的改革，如果引入第四方的政府引導作用，是否會導致原始問題的回歸。這一系列問題也不是筆者能夠解決的，出臺對應的配套措施應該能夠完善這種改革的設想。筆者只能從思路上大膽的猜想。

　　二、事務所業務質量控制

　　1、業務控制理念對業務質量的影響

　　強化業務質量是未來事務所發展的核心競爭力，而質量控制是業務質量的核心動力。目前國內所在這方面落后于四大是有相當的距離。筆者了解到很大部分國內所在質量控制的留于形式、新審計準則要求下的執行情況、薪酬機制導致的人才流失等情況是相對于國際四大而言是嚴重的（盡管目前四大在某些方面也開始出現不足）。

　　業務質量的強化，從某一角度上說就是將審計細節化。但是，任何事務的細節化，最終會招來大部分員工的反感和厭惡情緒。所以對應的領導推動就顯的格外的重要，而領導的推動必然要考慮成本收益的基礎，利益上的得此失彼最后將落在領導的決心上。為此，筆者從業務控制質量的理念出發，進行了相對分析。

　　業務質量理念分為業務控制理念和人才競爭理念。業務控制理念和人才競爭理念的是一個事務的兩面，前者是向外，后者是向內。

　　所謂業務控制理念即嚴格控制風險的文化、有效的業務流程、強有力的領導推動機制等。一個好的業務流程決定了業務質量的層次，積極貫徹新審計準則的業務要求已是必然的趨勢。而對新的審計系統進行相關的培訓和執行及后續強化和討論，必然會影響部分老員工的反感和部分領導的利益分配。審計本身從實質上來講既是一個帶著思想而進行程序化的過程。暫且剝離思想的參與，單是程序化的過程缺陷就有可能導致致命的法律責任風險。而新審計準則的風險導向審計充分調動了整個項目組在整個審計始末進行著思考。對于控制風險和規避法律責任都有著積極的作用，對于新一代審計人員和會計師事務所充滿著機遇和挑戰。無論是國內所和國際所，我想，在中國，大家在同一起跑線。所以，在業務控制理念的落后，必將是毀滅性的結束！

　　2、人才競爭理念――薪酬導向審計

　　在人才競爭理念方面，事務所必須營造完善有效的競爭體制，這一點對于事務所的長遠發展積蓄著人才儲備。事務所的競爭力無非來自業務層和領導層，這兩者絕對是相互作用和制約的。事務所建立的競爭理念必須剝離個人情感，以客觀實質為基礎。審計風險主要集中在事務所和簽字會計師，而業務執行人員的風險在一定程度上可以忽略不計。所以在業務執行階段，我們不光要執行執業準則的要求進行風險導向審計，還有一個值得重視的是“薪酬導向審計”。“薪酬導向審計”在國內尚無定義，純屬我個人概括，如有不妥，還忘見涼。

　　“薪酬導向審計”主要存在于國內一些依據收費而進行業務提成的事務所，但是這些事務所又不是真真意義上的“薪酬導向審計”，他們只是完成審計工作后，根據收入的比例或者個人的情感而進行的薪酬分配。這樣的結果，可能導致的風險將是非常重大的。
　　以筆者從也幾年的經歷為例進行說明。在不少初進事務所初中級員工和一些有經驗的審計人員。在業務執行階段，即使發現了錯報，也只是進行合理化的修飾和掩蓋。原因很簡單，在最短的時間做最多的項目，獲得最多的提成，而忽略了大量的可能隱藏的風險。這大大增加了事務所執業風險，這種風險不是控制不了的，而是被刻意的隱瞞。出現這種情況的原因很簡單，人才競爭理念的落后！

　　而“薪酬導向審計”卻能大大的克服這種風險。在這，我只談“薪酬導向審計”框架結構，具體的細化單憑我個人無法完善。“薪酬導向審計”必須建立完善的評審制度，即做為考核的一項關鍵指標。為之而適應的是必須建立一個“薪酬導向審計系數表”。

　　這個風險系數表構成與發現的錯報大小、科目底稿的難易程度、底稿的完成標準程度、集團組織結構的復雜程度等等指定一個系數表。最后根據風險系數表的權重乘數參與薪酬的分配，同時這些工作都是要在計劃審計工作階段完成。

　　表1該表為筆者設計的初始化表格（未成熟化）

　　*1復核風險中對應的發現錯報系數按照相應制度扣減相關科目的基本系數

　　*2薪酬計算：提成=項目提成金額*成員所負責系數之和/系數總和

　　這樣的優勢在于，一可以一定程度上的控制“被人為隱藏或忽略”的審計風險。另一個可以相對有效的提高業務人員的執業能力，使其主動的發現和解決問題，并在這個過程中不斷的完善自己。只有真真領悟和學習能力好、發現能力強、細心和負責的員工才能獲得高的薪酬，而恰恰這些人才是真真事務所需要的人才，同時也是事務所的核心競爭力所必須具備的儲備人才。這也才是真真意義上的“風險”導向審計。

　　3、抽樣風險對業務質量控制的影響

　　關于事務所業務質量控制控制風險而言，筆者認為，全國的事務所都應該加強的一項控制是關于抽樣風險。筆者深有感觸的是，中國注冊會計師協會組織舉行的注冊會計師考試――審計課程中對于審計抽樣的考試是非常之多、非常之細及邏輯性之強，而執業過程中對于該知識點的運用則為捉襟見肘。而恰恰抽樣風險的控制又決定了審計風險的大小，這種理論和實際的嚴重脫鉤讓人不得不強化其使用！

　　審計抽樣使用的必要性，筆者就用不了多說，其實也是說不了太多。只能通過和一些朋友的探討和發現的對于該模塊的運用困難之處做些分析和自己對其的應對。

　　對于抽樣檢查憑證持有反對意見的人認為：1、抽樣檢查憑證有用嗎？抽多少、怎么抽、企業的舞弊會體現在你所能看見的憑證上嗎，幸許你會發現錯報，但最多也只是企業因疏忽和錯誤引起的錯報？2、抽樣的軌跡如何留下，如何判斷我是隨機抽樣或則隨意抽樣，又如何判斷樣本量是否正確？這些問題，確實讓目前這一模塊的運用到了無奈的地步。

　　筆者認為兩個問題的解決方式都可以用計算機審計系統解決。首先，我們要肯定抽樣檢查憑證是審計執業準則要求我們必須做的一些檢查程序。有用沒用我們暫且不管，這是程序，審計最基本的就是一個程序化的過程。所以，站在準則的角度，站在規避法律風險及行業監管風險的角度來說，抽樣檢查憑證是絕對有用的。但是，這種有用又僅僅局限于形式，實質作用其實是取決于有效的抽樣檢查憑證。審計工作如果一切按照審計準則來執行程序，筆者認為審計人員基本屬于難以生存的狀態，審計工作只能是在刀尖上行走。一家大點的公司涉及大大小小20多個科目，而每一個科目至少也有4個認定，加上控制測試的控制點，估計至少也要計算200多個樣本量。靠人工，不可能，只能依靠計算機，所以優秀的計算機審計系統的開發和完善的后臺服務也是涵待解決的問題。

　　其次，至于企業是否會將舞弊的線索留在對應的文件當中或則說是否被我們所抽查。這個問題，我想可能是針對科目的完整性認定而言的。在此，筆者一萬個強調分析程序的使用，并且留下分析程序中使用的所有財務信息和非財務信息及最終得出的結論。抽樣依然要抽，因為我們必須執行審計準則！

　　再有，筆者認為實際工作當中的抽樣方法應該采用系統抽樣方法，倒不是因為這個方法有其先進科學之處，只是因為從統計學角度上，這也是一種適用于統計抽樣原理的方法，其留下的軌跡能夠反復進行演算，并且使用簡單。

　　4、重視ERP對審計風險的影響

　　目前國內一些大型集團公司使用的ERP軟件主要包括ORACLE、SAP、MAS，這些ERP涉及將企業的人力資源、信息儲存、銷售、采購、生產和倉儲管理、財務處理等聯合為一體，綜合高度自動化處理。而這些應用所引發的審計風險都是僅靠實質性程序無法應對的風險。而國內所對于這一風險的應對基本屬于零。筆者對于這塊尚無造詣，但深知其對審計風險的影響頗深。然而，加強這一控制只能寄希望于各大所進行實質性合并之后的后臺服務能力的提高。