會計師事務所內部治理是一整套關于事務所組織形式、權力分配與權力監督、內部控制與風險管理、價值取向與利益分配的制度安排。目的是要解決事務所內部利益主體之間的權力制衡與利益分配、事務所組織主體與各相關利益主體之間的信托責任問題。

　　會計師事務所的內部治理相對于一般意義上的公司治理，由于其顯著的職業特征，其內部治理除考慮公司治理的一般性外，必須考慮其特殊性。

　　會計師事務所“資合”與“人合”相結合的“兩合”特征

　　會計師事務所的股東（合伙人、出資人）除要求符合《公司法》規定外，還必須符合《注冊會計師法》及其相關法規的特殊規定，雖然中國目前的會計師事務所法定的組織形式是“資合”，但會計師事務所以“人合”為主、“資合”為輔的“兩合”特征卻是不爭的事實。

　　基于“兩合”的職業特征，事務所的內部治理必須在以下幾個方面作特殊考慮：

　　首先，在權力分配與監督機制上，股權應相對分散，大中型事務所不應出現絕對控股股東，防止一股獨大。股東會議（合伙人會議）不能完全按照出資比例行使表決權，而應采取按出資比例與股東人數相結合的表決機制，即股東會決議應同時達到按出資比例表決和按人數比例表決的比例要求才能通過，具體比例可由章程（合伙人協議）規定。董事會（合伙人管理委員會）成員中應該有未出資的、由按照章程（合伙人協議）規定選出的職工代表。監事會中的職工代表應盡可能達到二分之一且不低于三分之一。

　　其次，在利益分配機制上，由于會計師事務所的利益流入主要依賴全體股東和非股東的人力資本投入，因此其利益分配宜采取以按業績分配為主，按出資比例分配為輔的分配機制。同級別、同業績、同資歷的股東與非股東之間除投入的資金成本差異外，在利益分配上應該基本保持一致。基于此，建立健全一套科學的、為絕大部分員工所接受的業績評價體系是事務所成功導入這一分配機制的前提和基礎。

　　再次，在價值取向和公司治理文化的建設上，會計師事務所鮮明的“人合”特征，要求股東（合伙人）們價值取向一致，做到“人合、心合、志合、事合”，形成“講誠信、重協商、謀合作、求發展”的事務所“和合”文化。

　　會計師事務所“所有者”與“經營者”二“者”合一特征

　　會計師事務所是以“人合”為主的“兩合”公司，《注冊會計師法》和相關法規規定：事務所的股東或合伙人必須專職在其出資的事務所執業，主任會計師必須由法定代表人擔任，法定代表人必須是股東。目前我國會計師事務所的主要管理崗位和業務部門的負責人基本由股東或合伙人擔任，董事會成員和高管成員幾乎完全重合，事務所的“所有者”與“經營者”二“者”合一。

　　基于“所有者”與“經營者”二“者”合一的職業特征，會計師事務所顯然不存在所有者與經營者之間的“代理問題”，正因為如此，其內部治理的重點是如何規范事務所內部各利益主體權力制衡與利益分配問題：

　　一是充分運用章程的契約機制，化解《公司法》與注冊會計師職業特征的沖突，理順會計師事務所內部治理的法理基礎。《公司法》對公司治理的規范重心在于強化管理層的受托責任，降低“代理成本”，這對于不存在類似“代理問題”的會計師事務所來說，簡單地用《公司法》去規范會計師事務所內部各利益主體的權力制衡與利益分配問題顯然是不現實的，股東（合伙人）既是所有者，又是經營者，集決策與執行于一體，股東或合伙人之間極易產生矛盾和利益沖突，而當沖突發生時，由于表決權、執行權、股權轉讓和股權作價等問題使沖突長期得不到有效化解，造成事務所的股東（合伙人）要走到一起難，有沖突想分手更難。要解決這一問題，必須充分利用現行《公司法》賦予章程的特別契約機制，對長期困繞事務所內部治理的諸如表決權、執行權、股東加入和退出、股權轉讓和股權作價、利益分配等問題通過章程（合伙人協議）進行特別約定，理順會計師事務所內部治理的法理基礎。

　　二是規范事務所董事長（首席合伙人、執行合伙人）、總經理、主任會計師的產生程序及與法定代表人的關系。由于事務所“所有者”與“經營者”重合，目前很多事務所為平衡權力或考慮對外承攬業務的效果，將上述職務或身份分別由多人擔任，造成一家事務所多個“一把手”的假象，給事務所內部治理埋下隱患。現行《公司法》對法定代表人采取由章程任意規范的辦法，董事長、執行董事或者經理均可擔任。《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第十條規定：會計師事務所應當設立主任會計師。合伙會計師事務所的主任會計師由執行合伙人擔任。有限責任會計師事務所的主任會計師由法定代表人擔任，法定代表人由股東擔任。上述法律、法規的規定至少表明：會計師事務所可以不設總經理，但必須設立主任會計師；主任會計師必須由股東出任的法定代表人（執行合伙人）擔任。

　　“承擔社會責任”――會計職業界的首要特征

　　英國“會計與審計事務協調小組”（“CGAA”）2003年1月公布的報告表明，會計師事務所對客戶的審計權建立在公眾相信其有能力開展有效獨立審計的基礎之上。注冊會計師審計的職責已從主要對所有者負責演變為對整個社會負責。正如美國教授拉爾森所總結的：承擔社會責任是會計職業界的首要特征。

　　基于承擔社會責任的職業特征，會計師事務所在內部治理方面，至少要在以下兩個方面作出努力：

　　一是在內部控制和風險管理上，既要致力于強化質量控制，防范執業風險，又應向社會適度披露事務所本身如何建立并維持有效的質量控制體系的信息，從而提高注冊會計師行業的公信力和透明度。

　　二是在事務所組織形式上，有限責任合伙應成為會計師事務所的優先選擇。有限責任合伙會計師事務所最明顯的特點是無過失的合伙人只需承擔有限責任，對于其他合伙人的過失或不當執業行為不承擔責任，而有過失的合伙人則須承擔無限責任。這種組織形式融入合伙制和有限責任制會計師事務所的優勢，較好地解決了合伙制民事法律責任偏大（職業界觀點）和有限責任制民事法律責任偏小（財務信息使用者觀點）的矛盾，為會計職業界提供了較為理想的責任和利益機制，它一方面減少了伴隨組織規模擴大造成的日益嚴重的合伙人之間的代理問題，同時保留了審計質量的責任控制機制。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今會計職業界組織形式發展的趨勢。 (湖南天華會計師事務所　譚憲才 中國財經報 2006-9-8)