出租人會計是否受影響?

　　IFRS 16并未對出租人會計做出任何實質性修改。但由于承租人會計上的要求，可能會跟出租人重新厘定租賃安排，導致出租人的產品設計及業務有重大影響。

　　問：什么類型的安排可能不滿足租賃的新定義?

　　答：主體將需要評估租賃安排是否包含已識別資產。如果供應商具有替代該項資產的實質性權利，則租賃安排中不存在已識別資產。

　　例1：

　　某航空公司與飛機所有者(供應商)簽訂了為期2年的合同。供應商將于每周一、周三、周五、周六和周日上午10點單獨安排飛機將乘客從上海載至北京，并于當天下午6點從北京返回上海。機型由航空公司指定。供應商擁有一架以上相同型號飛機。在合同期內的任何時間，供應商可以替換飛機，并且在飛機無法正常使用的情況下，必須進行替換。而且，供應商負責派出機組人員操作飛機。

　　評估結果：

　　該合同不包含租賃。

　　該合同不包含已識別資產。供應商擁有若干同型號飛機，可用于履行其合同義務并且無需航空公司的許可就能替換飛機。另外，即使合同明確指定所租賃的飛機，但是，由于供應商在其他時間(比如周二和周四)可以使用飛機為其他客戶提供服務從而獲益，因此不存在已識別資產。而且，航空公司并沒有權利取得使用飛機的幾乎全部經濟利益。

　　例2：

　　某航空公司與機場經營者(供應商)簽訂了一份合同，以使用機場的一定區域放置值機設備及其他設備。除對區域的大小作出明確規定以外，該合同還規定此區域必須設在機場大廳。然而，供應商有權在合同期內的任何時間改變分配給該客戶的位置。改變該客戶的區域位置對供應商來說所需發生的成本很小，并且機場大廳未被占用的其他幾處位置也能滿足該客戶的需要。

　　評估結果：

　　該合同不包含租賃。

　　該合同對用來放置值機設備及其他設備的區域作出了明確規定。然而，履行合同不取決于使用一塊已識別的區域。由于供應商實際上能夠改變客戶所用的區域，因此供應商具有替換客戶所用區域的實質性權利。大廳內未被占用的其他幾處位置也滿足客戶對區域的規格要求，并且供應商有權在不經過客戶同意的情況下改變其位置。此外，供應商將從區域替換中獲得經濟利益：改變客戶所用區域的位置僅發生很小的成本，但是該替換權本身會使供應商能夠對如何最有效地利用機場大廳的空間制定最有效的決策。

　　問：售后租回交易的損益如何確定?

　　答：我們用一個簡化的例子來說明。假定某航空公司以公允價值100CU的價格向出租人出售一架機齡為十年的飛機(賬面價值50CU)，并立即租回，租期8年。該租賃協議不包含回購義務或任何看漲或看跌期權;假定該交易滿足IFRS 15(即新收入準則)的要求因而構成一項銷售(注：關于什么情況下可能不滿足IFRS15的條件，因而不構成銷售，參見下面一個問題)。此外，該協議包含一項續約選擇權，可將租賃期延長5年。然而，在租賃開始日，主體認為，并沒有合理確定會行使續租權。8年租金的現值等于70CU。售回租回的租金占飛機公允價值的70%。這意味著該航空公司已經售出了飛機價值的30%。

　　根據IFRS 16關于售回租回的會計處理的規定，賣方-承租人(航空公司)應確認35CU的使用權資產，即該資產占原賬面價值的70%(即保留部分)。售后租回交易產生了15CU的利得，即飛機公允價值的30%(公允價值100CUx30%=30CU)和已售出部分賬面價值(即原賬面價值30%：原賬面價值50CUx30%=15CU)之間差額。

　　問：回購協議對售后租回交易的會計處理有何影響?

　　答：以上述售后租回交易為例，并假設租賃中包含一項回購協議。如果航空公司有回購飛機的義務，則該交易不滿足IFRS 15(即新收入準則)的有關要求因而不構成銷售，所以按照I F R S16新租賃準則的有關要求，該交易應當作為一項融資行為進行會計處理，即：不終止確認飛機資產，而就收到的價款根據IAS 39/IFRS 9入賬一項金融負債。

　　問：依照利率或指數而定的租賃付款如何進行會計處理?

　　答：例如，于2016年1月1日，某航空公司簽訂一份3年期租賃協議，租金隨3個月的歐元銀行同業拆借利率而變。租金須每月支付，租賃開始日的租金為每月10CU。租金每六個月按當時的3個月歐元銀行同業拆借利率加150個基點調整。租賃開始日的增量借款利率是2.8%。租賃開始時，航空公司按2.8%的折現率計算36個月的租賃付款的現值，以此為基礎計量租賃負債和使用權資產。

　　2016年7月1日，因3個月的歐元銀行同業拆借利率發生變動，租金增至每月11CU。當日，該航空公司重新計量租賃負債以反映這一變化。租賃負債的新賬面金額按照剩余30個月未償還租金(即330CU)的現值進行重新計量。由于租金付款的變動源自浮動利率(3個月的歐元銀行同業拆借利率)的變動，該航空公司還必須修改折現率以反映利率變動。重新計量前后租賃負債的賬面金額之間的差額相應調整使用權資產。

　　問：以飛行小時而定的租賃付款如何進行會計處理?

　　答：在新租賃準則下，不是基于利率或指數的可變租金是不需要在租賃開始時包括在租賃負債及使用權資產的確認和計量中，換句話來說，這類可變租金是不需要上表的。以飛行小時而定的租賃付款就屬于這類可變租金。例如于2016年1月1日，某航空公司簽訂一份5年期飛機租賃協議，租金須每月支付，每月10，000CU加飛行小時*100CU。租賃開始日的增量借款利率是2.8%。在此例中，每月的固定租金為10，000CU，這部分應當包含在租賃負債的計算中，而飛行小時*100CU可變租金則不需要。因此，租賃開始時，航空公司按2.8%的折現率計算60個月、每月10，000CU的租賃付款的現值，以此為基礎計量租賃負債和使用權資產。而每月根據實際飛行小時支付的可變租金，則在發生的當期，計入損益。

　　問：IFRS 16是否將對維修的會計處理產生影響?

　　答：如果航空公司在向出租人交回飛機前根據合同規定的交回條件將會發生維修費用(即退租檢義務)，當然是IFRS 16要求在確認相關退租檢義務時將這些義務相對應的金額納入使用權資產的計量中。航空公司將根據IAS 37“預計負債”準則計提相關退租檢的準備。

　　問：哪些領域可能影響到所確認的租賃負債?

　　答：或有租金、續租/購買選擇權及其他根據協議獲得的服務都可能對租賃負債的計算產生影響。

　　問:實施新準則會對關鍵會計指標有何影響?

　　答：對于承租人，新的會計處理將對利益相關者關注的一系列主要指標產生立竿見影的影響，包括：

　　• 債務凈額和財務杠桿率(因租賃負債計入債務凈額而變高)

　　• 凈資產(因使用權資產按直線法攤銷且租賃負債在前幾年下降幅度較慢而導致凈資產減少)

　　• EBITDA(因租金費用被利息、折舊和攤銷所取代而提高)

　　• 許多航空公司使用資本回報率(ROCE)計量所產生的價值。上述各項指標的變動很可能也會對資本回報率的計算產生影響。

　　• 在新租賃準則實施以前，分析師為了大致計算對飛機進行融資的債務水平，通常會進行一些一次性調整。這些原先的一次性調整結果可能與根據IFRS 16計算的結果不一致，因此，上市航空公司應當開始與分析師就此進行適當的溝通。

　　問：新租賃準則會產生哪些潛在的商業影響?

　　答：新的會計處理可能影響眾多領域：

　　• 商業模式和策略—盡管會計不是商業模式和策略的主要推動因素，但當新租賃準則對承租人的會計處理不再區分經營租賃和融資租賃后，承租人關于購買和租賃的業務決策可能會發生變化，此外，市場行為可能轉向縮短租賃期限或以部分租金按飛行小時厘定，以使租賃負債降至最低;亦可能出現以人民幣厘定租金，以減少匯率波動對利潤的影響。相對應的，出租人的策略也需要進行相應的調整。

　　• 債務契約—與銀行的借款合同可能需要重新商議。

　　• 股利政策—應用新準則后的損益費用水平發生變化而可能影響支付股利的能力。

　　• 投資者關系和溝通—企業的各個利益相關方都需要了解新準則將會如何影響企業的財務報表，企業應當考慮何時以及如何與其進行溝通。

　　問：是否需要開發一個全新的系統來追蹤和管理租賃?

　　答：許多承租人目前使用試算表或通過應付賬款系統管理經營租賃。為了在每個報告日重新評估租賃條款及以指數為基礎的付款，其所需的信息將需要捕捉大量的數據。承租人必需對信息系統、流程和內部控制進行調整，以符合新準則的要求。

　　問：公司應當何時及如何啟動一個項目以管理相關變動和滿足準則要求?

　　答：新準則將于2019年1月1日期生效。公司應當利用準則生效前的這一段時間對人力、流程、系統、數據、治理和政策進行初始評估，并模擬現有租賃合同對財務報表的影響，這將是一個好的起點。

　　問：除會計部門以外，還有哪些部門可能受到影響?

　　答：稅務部將需要評估遞延所得稅可能受到怎樣的影響。人力資源部應當考慮新準則對薪酬指標和政策是否造成任何影響。資金部和法律部可能需要就債務契約進行重新談判，IT部門將需要檢查哪些系統和流程需要實施變更。