財政部日前發布的《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（下稱“《政府會計制度（征求意見稿）》”），標志著我國政府會計核算標準體系建設有了進一步的發展。

在《政府會計準則———基本準則》（下稱“《基本準則》”）明確的“雙功能、雙基礎、雙報告”的原則基礎上，《政府會計制度（征求意見稿）》通過會計科目和報表的設計，力圖達到預算會計和財務會計的功能適度分離又相互銜接，體現了我國政府會計體系改革的重要創新，受到業內人士廣泛關注。

“該制度征求意見修改完善以后，將為編制權責發生制的政府綜合財務報告提供扎實有效的會計核算基礎�！敝袊�財政科學研究院研究員陳穗紅說。

三方面凸顯創新

我國以往的行政事業單位會計核算一直以預算會計功能為主，兼有部分財務會計功能，存在著會計功能不清、財務會計功能薄弱的弊端，難以為編制權責發生制的政府綜合財務報告提供核算基礎。

因此，改造原有的政府會計體系，加強政府財務會計功能并處理好預算會計與財務會計之間的關系，成為此次政府會計核算模式改革的關鍵內容。

《政府會計制度（征求意見稿）》建立了預算會計（以反映預算執行情況為目標的會計核算）和財務會計（以反映財務狀況為目標的會計核算）適度分離又相互銜接的會計核算新模式。

陳穗紅認為，這一創新模式主要體現在三個方面。

第一，在政府會計科目設置上，依照《基本準則》確定的預算會計和財務會計的不同會計要素，《政府會計制度（征求意見稿）》分別進行設置和細化，設置了資產、負債、凈資產、收入、費用財務會計要素類賬戶，以及預算收入、預算支出、預算結余預算會計要素類賬戶。使得預算會計和財務會計的功能得到分離，并加強和改善了財務會計功能。

第二，通過采取對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”的方法，以及對財務會計的凈資產要素與預算會計的預算結余要素保持銜接，建立了兩種會計核算功能之間的聯系。

第三，在報表設計上，根據決算報告和財務報告的不同功能設計了不同的報表。其中，決算報表反映政府會計主體的預算執行信息，財務報表反映政府會計主體的財務信息。同時，又通過編制“預算結余與凈資產變動差異調節表”，揭示財務報表數據信息與決算報表數據信息之間的內在聯系。

由于該模式集中體現在設置了8個會計要素類的會計賬戶體系，以及預算會計賬戶和財務會計賬戶各自平衡記賬的核算方式，因此，人們將其簡稱為“八要素”核算模式。

中國人民大學商學院副教授王彥發現，《政府會計制度（征求意見稿）》對單位的所有經濟業務都以權責發生制為基礎進行財務會計記賬，記賬時在5個財務會計要素類賬戶之間進行平衡記賬；同時，對涉及預算收支的業務，還以收付實現制為基礎進行預算會計記賬，記賬時在3個預算會計要素類賬戶之間進行平衡記賬。編制會計報表時，根據財務會計賬戶數據編制反映財務狀況的會計報表（如資產負債表和收入費用表）；根據預算會計賬戶數據編制反映預算執行情況的會計報表（如預算收入支出表）。這樣，使財務會計核算與預算會計核算在很大程度上相對獨立、各自分開。

王彥告訴記者，《政府會計制度（征求意見稿）》建立的新核算模式并不是將財務會計與預算會計徹底分開，變成兩個互不相干的會計核算系統，而是保持了兩者之間的相互銜接。這種相互銜接表現在：第一，對于絕大部分涉及現金資產變動的業務，財務會計和預算會計同時記賬，記賬依據是同一的；第二，在財務會計的凈資產要素中設置了限定性凈資產項目，該項目與預算會計的預算結余要素項目（除了非財政撥款結余）保持一致；第三，設置了預算結余與凈資產變動差異調節表，將收付實現制基礎的預算結余（預算會計報表項目）調整為權責發生制基礎的凈資產（財務會計報表項目），建立了財務會計報表與預算會計報表的銜接通道，形成包含財務會計報表和預算會計報表的完整報表體系。

落實政府會計的雙重功能

“‘八要素’核算模式可以全面照顧財務會計核算和預算會計核算要求，使這兩種核算更加充分，提供全面、及時的財務會計信息和預算會計信息，真正落實政府會計的雙重功能�！蓖鯊┱f。

“八要素”核算模式的創新是相對于“五要素”核算模式而言的。自1998年開始至今，我國行政事業單位會計核算模式均屬于“五要素”核算模式，設置收入、支出、資產、負債、凈資產五類會計賬戶，核算時在預算會計賬戶（收入、支出）和財務會計賬戶（資產、負債、凈資產）之間進行平衡記賬。

王彥認為，“五要素”核算模式在很大程度上將預算會計核算和財務會計核算混在一起，造成了“五要素”核算模式的天然缺陷：由于預算會計和財務會計核算基礎不同，在核算中要么偏重于收付實現制基礎的預算會計核算，從而漏掉了財務會計的很多資產負債核算；要么偏重于權責發生制基礎的財務會計核算，從而使預算會計的收入支出核算在時間上錯前錯后，或者不能進行預算收支的核算。

而“八要素”核算模式通過預算會計賬戶和財務會計賬戶各自平衡記賬，徹底屏蔽了不同基礎的預算會計核算和財務會計核算之間的相互干擾。

陳穗紅分析說，通過政府會計核算體系兩大功能的分工協調，決算報告和財務報告信息相互補充，可以更加全面地反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息，提高財政透明度，更好地滿足政府會計信息使用者的需求。

創建“八要素”核算模式被認為是我國政府會計改革的大膽探索。“它強化和完善了政府財務會計功能，可以為編制權責發生制的政府綜合財務報告提供有效的核算基礎。”陳穗紅說。

另外，“八要素”核算模式為將來政府會計開展成本會計核算打下基礎。王彥分析認為，為了反映政府提供公共服務的績效，必須進行政府單位活動的成本核算。成本的核算要以費用核算為前提，“八要素”核算模式恰恰提供了政府成本會計核算必需的前提。

當然，“八要素”核算模式在保障決算信息和財務信息全面性的同時，還盡量簡化了會計核算方法，以便于行政事業單位會計人員的理解和實務操作。業內人士一致認為，這有利于保證政府會計改革后的信息質量和減少改革阻力。